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王美榮 （江蘇聯(lián)合職業(yè)技術學院徐州財經(jīng)分院） 摘要：商場為了招攬顧客，擴大銷售量，增加銷售額，通常采用各種各樣的促銷行為銷售產品。本文主要分析商場在聯(lián)營模式下商業(yè)折扣及返券銷售兩種商品促銷方式的會計與稅務處理原則，并通過案例來探討兩種促銷活動的會計與稅務處理方法。 關鍵詞：商場聯(lián)營 商品促銷會計與稅務處理 聯(lián)營模式是指經(jīng)銷商負責聯(lián)系貨源，組織進貨，并達到商場要求的保底銷售額，商場提供銷售的經(jīng)營場所；銷售活動由商場統(tǒng)一管理，開具商場發(fā)票，商品的銷貨款由商場統(tǒng)一收取的一種經(jīng)營模式。商場根據(jù)聯(lián)營協(xié)議中約定的銷售額抽點比例來確定商場自身和各經(jīng)銷商的銷售收入份額。經(jīng)銷商按應享有的銷售收入份額為商場提供增值稅專用發(fā)票，作為與商場結算的憑據(jù)，商場記為進貨成本，并進行進項稅抵扣。因而，各銷售柜臺（即經(jīng)銷商，下同）與商場則存在貨款結算、收入分割等問題。商場如何將銷售貨款在商場與各柜臺之間進行合理分割，銷售業(yè)務應怎樣核算等問題，值得深入探討。 一、商場與供應商聯(lián)營業(yè)務會計處理的特點 聯(lián)營模式的核算區(qū)別于自營模式最大特點是，商場不需要占用自己的資金組織進貨，沒有真正意義上的庫存，節(jié)約了庫存商品管理的成本，因而不需要設置“庫存商品”賬戶。商場為了核算商場與供應商商品結算成本及貨款的結算情況，可以設置“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”兩個科目。 在傳統(tǒng)手工記賬情況下，自營零售企業(yè)會計核算通常采用“售價金額核算，實物負責制”。而聯(lián)營方式下，所有商品的購進、儲存、銷售都由供應商負責，商場負責銷售場所的管理和商品銷售后貨款的結算工作。另外，目前計算機使用比較普遍，借助軟件完全可以滿足商場單品核算的需求，因而，商場聯(lián)營通常不采用售價金額核算，而是直接核算與供應商結算的進貨成本，不設置“商品進銷差價”科目，月末也不進行進銷差價的分攤，會計核算大大簡化了。 聯(lián)營模式下，商場先銷售，后結算。在商場與供應商簽訂聯(lián)營協(xié)議時，說明商場與供應商聯(lián)營合作關系已存在，商場應當核算聯(lián)營商品銷售后應與供應商結算的價款及可以抵扣的進項稅，但商場在貨款結算之前，沒有取得供應商提供的增值稅專用發(fā)票，不能直接確定商品的增值稅進項稅額。因而，可以先計入“提取進項稅”科目，待取得供應商提供的增值稅專用發(fā)票時，再轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。 二、聯(lián)營商品促銷的會計與稅務處理 目前，商業(yè)折扣和返券銷售是大型商場最常見的兩種促銷方式。下面通過實例來分析商場在聯(lián)營方式下兩種促銷方式的會計與稅務處理。 （一）商業(yè)折扣的會計與稅務處理 由于商業(yè)折扣是與銷售貨物或提供應稅勞務同時發(fā)生的，稅法規(guī)定，若將銷售額與折扣額開在同一張發(fā)票上，可以按照扣除折扣額后的余額計算增值稅銷項稅額；若另開發(fā)票，不管會計上如何處理，都不得扣除折扣額計算銷項稅額。商業(yè)折扣僅限于價格折扣，比如商品9折銷售。在商場，還常見“滿多少減多少”這一促銷方式，此種方式相當于明折明扣，等于商場直接將商品打折，滿減額與銷售額同在一張發(fā)票上反映，稅法和賬務處理上視同商業(yè)折扣。 實際生活中，商業(yè)折扣是折扣銷售與實現(xiàn)銷售同時發(fā)生，買賣雙方均按折扣后的價格成交，發(fā)票價格就是扣除折扣后的實際售價，因此，按照發(fā)票上的金額計算銷項稅額。 例1：云龍百貨商場的專柜都是以簽訂聯(lián)營合同的方式經(jīng)營的，抽成率為20%。商場舉辦讓利活動，將甲品牌的商品打9折銷售，某顧客購買了標價為1 200元的商品，支付了1 080元現(xiàn)金；將乙品牌的商品按滿300減60元銷售，某顧客購買了標價為1 280元的商品，支付了1 040元現(xiàn)金。抽成率不變，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，商場各柜組銷貨款統(tǒng)一由收銀臺收取，商場與各供應商均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，商品的標價為含稅價。 （1）商場與供應商簽定聯(lián)營協(xié)議時，沒有促銷約定，按各專柜的標價與抽點比例計算出與供應商的結算額，作如下會計分錄： 借：受托代銷商品——甲品牌 820.51 ——乙品牌 875.21 提取進項稅 288.28 貸：受托代銷商品款——甲品牌 960.00 ——乙品牌 1 024.00 （2）商場實現(xiàn)銷售時，根據(jù)銷售發(fā)票確定增值稅銷項稅額=[1 080/（1+17%）]×17%+[1 040/（1+17%）]×17%=308.03（元）。 借：銀行存款 2 120.00 貸：主營業(yè)務收入——甲品牌 923.08 ——乙品牌 888.89 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 308.03 （3）甲、乙柜組促銷，商場按實銷現(xiàn)貨和聯(lián)營協(xié)議的扣點比例與供應商進行了貨款結算。 借：受托代銷商品款——甲品牌 （1 080×80%）864 ——乙品牌 （1 040×80%）832 貸：銀行存款 1 696 （4）商場取得了供應商依據(jù)結算款開具的增值稅專用發(fā)票。商場以經(jīng)銷商提供的增值稅專用發(fā)票作為進貨成本，進行進項稅抵扣。 借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）246.43 貸：提取進項稅 246.43 借：主營業(yè)務成本——甲品牌 738.46 ——乙品牌 711.11 貸：受托代銷商品——甲品牌 738.46 ——乙品牌 711.11 （5）沖銷聯(lián)營協(xié)議確定的結算款與促銷實際結算款的差額。 借：受托代銷商品款——甲品牌 96.00 ——乙品牌 192.00 貸：受托代銷商品——甲品牌 82.05 ——乙品牌 164.10 提取進項稅 41.85 （二）返券銷售的會計與稅務處理 返券銷售是指消費者購買一定金額的商品后，取得商場贈送的購物券，消費者購物在先，贈券在后。商場的返劵行為是一種贈送行為，但不同于無償贈送行為。根據(jù)《合同法》的規(guī)定，無償贈送的財產有瑕疵，贈送人不承擔責任。而顧客用返券購買的商品如果出現(xiàn)了質量問題，商場必然承擔相應的責任。因此，返券銷售不能視同銷售計算增值稅，應該比照商業(yè)折扣，按實際銷售收入計算增值稅。為了反映購物券的發(fā)放與收回，并且考慮會計核算的謹慎性原則，設置“遞延收益”賬戶，在送贈券時，應將歸屬贈券的貨款計入“遞延收益”，待使用贈券消費時再由“遞延收益”轉入收入。 消費者在一個柜臺購買商品后，很可能用返還的購物券在另一柜臺消費，可見，返券銷售不同于商業(yè)折扣，各柜組銷售必然存在著聯(lián)系，商場為了與各柜組進行貨款結算，就需要將銷貨現(xiàn)款在涉及現(xiàn)金與購物券交易的柜組之間進行分割。經(jīng)過實地調研分析，若各柜組返券促銷活動標準相同，折扣率應是相同的，各柜組之間進行總現(xiàn)金收入分割，按照各柜組開出的銷貨票注明的銷貨款即公允價值比例分割比較科學合理。其公式為： 各柜組結算現(xiàn)款=商場當期促銷活動的總現(xiàn)金收入（含刷卡轉賬收入）×（1-扣點比例）×該柜組銷售額÷各柜組總銷售額（現(xiàn)金和回收的返利券合計） 常見的返券銷售主要有以下幾種情況，下面通過案例分別予以分析。 1.返利券與所購商品金額相同。 例2：云龍百貨商場五一期間舉行聯(lián)營專柜全場“滿300送238”的返券促銷活動，購物券由商場統(tǒng)一贈送，對聯(lián)營專柜按含券銷售額結款，抽成率由原來的20%提高至45%。各柜組都收取返還的購物券，假設顧客消費1 146元購入甲品牌的商品，返還714元購物券，顧客恰好用購物券購買了714元乙品牌的商品。商場與各供應商均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，商品的標價為含稅價。 （1）簽訂聯(lián)營協(xié)議時，按各專柜的售價與抽點比例計算出與供應商的結算額，作如下會計分錄： 借：受托代銷商品——甲品牌 538.72 ——乙品牌 335.64 提取進項稅 148.64 貸：受托代銷商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 392.70 （2）銷售商品并發(fā)放購物券時： 借：銀行存款 1 146.00 貸：主營業(yè)務收入 369.23 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 62.77 遞延收益 714 （3）收回購物券時： 借：遞延收益 714.00 貸：主營業(yè)務收入 610.26 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 103.74 （4）活動結束，商場與各品牌柜組結算貨款。收銀臺只收取了1 146元的現(xiàn)金，而對于商場而言，賣出去1 860元商品，按照45%的抽成率，聯(lián)營專柜結算款為1 023元（1 860×55%），其中現(xiàn)金為630.3元（1 146×55%），商場需要將630.3元現(xiàn)金按兩柜組銷售商品的公允價值比例在兩柜組之間進行分割，計算過程見表1： 表1 銷售現(xiàn)款分割表 單位：元
在聯(lián)營協(xié)議中約定，商場對聯(lián)營專柜按含券銷售額結款，因而實際支付給各專柜的現(xiàn)款少于聯(lián)營協(xié)議中約定的結算款，兩者之間的差額沖銷各品牌的成本。 借：受托代銷商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 392.70 貸：銀行存款 630.30 主營業(yè)務成本——甲品牌 241.97 ——乙品牌 150.73 （5）各品牌柜組開出稅票時： 借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 148.64 貸：提取進項稅 148.64 借：主營業(yè)務成本——甲品牌 538.72 ——乙品牌 335.64 貸：受托代銷商品——甲品牌 538.72 ——乙品牌 335.64 2.返利券小于所購商品金額。 例3：若用購物券購買零售價為800元的乙品牌的商品，又多消費了86元現(xiàn)金，收銀臺共收取1 232元現(xiàn)金?；顒咏Y束，銷貨現(xiàn)款分割過程為： 甲品牌柜組分割的銷貨款=（1 146+86）×55%×1 146/（1 146+800）=399.04（元） 乙品牌柜組分割的銷貨款=（1 146+86）×55%×800/（1 146+800）=278.56（元） 借：受托代銷商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 440.00 貸：銀行存款 677.60 主營業(yè)務成本——甲品牌 231.26 ——乙品牌 161.44 其余賬務處理同例2。 3.返利券大于所購商品金額。 例4：若用購物券購買零售價為700元的乙品牌的商品，剩余14元的購物券不再消費，收銀臺共收取1 146元現(xiàn)金?；顒咏Y束，銷貨現(xiàn)款分割過程為： 甲品牌柜組分割的銷貨款=1 146×55%×1146/（1 146+700）=391.29（元） 乙品牌柜組分割的銷貨款=1 146×55%×700/（1 146+700）=239.01（元） 借：受托代銷商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 385.00 貸：銀行存款 630.30 主營業(yè)務成本——甲品牌 239.01 ——乙品牌 145.99 活動結束，消費者棄用14元的購物券，將“遞延收益”科目余額轉為收入。 借：遞延收益 14.00 貸：主營業(yè)務收入 11.97 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2.03 其余賬務處理同例2。 4.部分柜臺限收券情況。 例5：若乙品牌柜組采取限收券的促銷策略，購買100元限收90元，不返券。顧客購買了零售價為700元的商品只收取了630元購物券，付了70元現(xiàn)金，剩余84元購物券購買了日用品柜的小商品。 由于乙品牌柜組限收券，該柜組優(yōu)惠條件不同商場的其他柜組，折扣比較低，導致消費者實際享受到折扣有所降低，商場在各柜組之間分割現(xiàn)款時，為了使各柜組分割所得現(xiàn)金與其優(yōu)惠條件比較一致，發(fā)生在乙品牌柜組的現(xiàn)金扣除商場的扣點比例后不參與分割相對比較合理。分割計算過程見表2。 表2 銷售現(xiàn)款分割表 單位：元
注：分割銷貨現(xiàn)款③=1 146×55%×② 實際分割的銷貨款④=分割銷貨現(xiàn)款③+各柜組限收券所得現(xiàn)金×供應商的抽點比例 借：受托代銷商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 385.00 ——日用品柜組 46.20 貸：銀行存款 668.80 主營業(yè)務成本——甲品牌 241.97 ——乙品牌 133.02 ——日用品柜組 17.71 其余賬務處理同例2。 上述案例中，假定商業(yè)折扣扣點比例不變，返券銷售扣點比例變化，無論扣點比例是否變化，其核算原理是完全相同的，在此不再一一贅述。 商業(yè)折扣在銷售額與折扣額開在同一張發(fā)票的情況下，增值稅銷項稅額是按照折扣后的余額即商場實收的現(xiàn)款計算的；返券銷售也是按照實際銷售收入計算增值稅銷項稅額的?？梢?，兩種促銷方式，若商場實際的折扣率相同，則商場實際的銷售收入就會一致，商場不論采取那一種促銷方式，其增值稅銷項稅額是相同的。但從會計核算的角度看，返券銷售需要分割各柜組的銷貨現(xiàn)款，核算較繁瑣。J 參考文獻： 1.欒慶忠.增值稅納稅實務與節(jié)稅技巧[M].北京：中國市場出版社，2010. 2.榮樹新.零售企業(yè)返券促銷會計處理分析[J].財會月刊，2010，（10）. 3.王敏芳.商場各種促銷活動的會計處理[J].中國管理信息化，2010，（7）.
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