增值稅的一般計稅方法的應(yīng)納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。所以，增值稅進項稅抵扣越充分，一般納稅人的稅負就越輕。2009年實施生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型改革，僅就固定資產(chǎn)中的機器設(shè)備納入抵扣范圍，因為不動產(chǎn)不屬于增值稅征稅范圍，對一般納稅人取得的不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)在建工程未列入增值稅抵扣之列。本次全面試行營改增后，將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，自此，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是營改增試點納稅人，都可抵扣不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)在建工程所支付或負擔的增值稅，意味著消費型增值稅改革徹底完成。不動產(chǎn)的抵扣作為本次營改增政策的一個最大亮點，同時也是確保本次營改增所有行業(yè)稅負“只減不增”的重要措施，通過將新購入不動產(chǎn)和租入不動產(chǎn)的租金納入進項抵扣將使增值稅一般納稅人因此獲益。本文就不動產(chǎn)抵扣的相關(guān)細節(jié)問題分析如下：

一、不動產(chǎn)進項稅額分兩年抵扣。

一般來說，一般納稅人在取得增值稅扣稅憑證的當期一次性抵扣，但由于將不動產(chǎn)納入抵扣范圍后，不動產(chǎn)價值高，一次性當期抵扣對增值稅影響巨大，并且會形成國家收入不均衡，因此規(guī)定不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)在建工程分兩年從銷項稅額中抵扣：60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；40%的部分于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

1．取得的不動產(chǎn)的抵扣。增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，其進項稅額分兩年從銷項稅額中抵扣。取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。相應(yīng)扣稅憑證為對方開具的銷售不動產(chǎn)增值稅專用發(fā)票。

2．新建不動產(chǎn)的抵扣。增值稅一般納稅人2016年5月1日后新建不動產(chǎn)，其購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)直接用于新建不動產(chǎn)的，其進項稅額的60%于取得扣稅憑證的當期直接申報抵扣；剩余40%的部分轉(zhuǎn)入待抵扣，于取得扣稅憑證的當月起第13個月申報抵扣。由于新建不動產(chǎn)購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票先后不一，相應(yīng)就每次取得扣稅憑證分別確認抵扣時間。如果納稅人購進貨物時未決定是否用于新建不動產(chǎn)（如可能用于銷售）的情況下，進項稅額在購進當期全額抵扣，當將該批貨物耗用于新建不動產(chǎn)時，其已抵扣進項稅額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當期從進項稅額中轉(zhuǎn)出，計入“待抵扣進項稅額”科目，并于轉(zhuǎn)用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。需要特別說明的是，納稅人抵扣不動產(chǎn)進項稅額的前提，是要求納稅人憑合法有效的增值稅扣稅憑證，也就是說，允許抵扣的前提是具備合法有效的抵扣憑證。

3．不動產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出超過一定額度也必須分兩年抵扣。增值稅一般納稅人2016年5月1日后用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進項稅額分兩年從銷項稅額中抵扣。反之，如果增加不動產(chǎn)原值未超過50%以上的，允許在發(fā)生當期一次性抵扣。不動產(chǎn)原值，是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價。在不動產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出無法預(yù)知是否超過不動產(chǎn)原值50%以上的情況下，納稅人購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)，可在取得扣稅憑證的當期全部抵扣進項稅額，待后續(xù)支出超過固定資產(chǎn)原值50%后，應(yīng)將已抵扣進項稅額的40%，計入“待抵扣進項稅額”科目，并于轉(zhuǎn)用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

需要注意：一是不動產(chǎn)在建工程分兩年抵扣僅限于購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)。購進貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。不動產(chǎn)在建工程在“在建工程”這個會計科目中核算，主要用來歸集和核算企業(yè)建設(shè)、改造不動產(chǎn)的價值，需要通過這個科目核算的項目很多，包括人工、材料、機械費用等。本著有利于納稅人核算方便的原則，對分兩年抵扣的不動產(chǎn)在建工程項目范圍僅限于構(gòu)成不動產(chǎn)實體的貨物、以及與不動產(chǎn)聯(lián)系直接的設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)。除此外施工期間發(fā)生的直接費用，比如工程管理、監(jiān)理費用等允許一次性抵扣。二是納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程時，尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，允許于銷售的當期從銷項稅額中抵扣。三是納稅人注銷稅務(wù)登記時，其尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額于注銷清算的當期從銷項稅額中抵扣。四是納稅人應(yīng)建立不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程臺賬，分別記錄并歸集不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程的成本、費用、扣稅憑證及進項稅額抵扣情況，留存?zhèn)洳椤?/span>

二、不動產(chǎn)允許一次性抵扣的特定情形。

不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物以及一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)。對下列不動產(chǎn)不執(zhí)行分期抵扣政策：

1．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，雖然也是不動產(chǎn)，但不執(zhí)行“納稅人自建不動產(chǎn)”進項稅額分期抵扣政策。由于房地產(chǎn)開發(fā)項目往往時間跨度大，建設(shè)周期長，建設(shè)期內(nèi)往往只有進項，無銷項，對其施行分年抵扣失去了應(yīng)有之意，應(yīng)當一次性抵扣。這里特指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，所謂房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指按照城市房地產(chǎn)管理法的規(guī)定,以營利為目的,從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)。按房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)在企業(yè)經(jīng)營范圍中地位的不同,可將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分為房地產(chǎn)開發(fā)專營企業(yè)、兼營企業(yè)和項目公司。設(shè)立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),應(yīng)當具備下列條件:(1)有自己的名稱和組織機構(gòu)。(2)有固定的經(jīng)營場所。(3)有符合國務(wù)院規(guī)定的注冊資本。(4)有足夠的專業(yè)技術(shù)人員。(5)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他條件。所謂“自行開發(fā)”,即適用對象是第一次進入流通領(lǐng)域的“一手房”。“房地產(chǎn)項目”一般是對土地和地上建筑物進行的投資開發(fā)建設(shè)項目。房地產(chǎn)企業(yè)外購不動產(chǎn)的進項稅抵扣仍適用分年抵扣政策。

2．融資性租入不動產(chǎn)。在融資租賃的方式下，與租賃不動產(chǎn)有關(guān)的主要風險和報酬已由出租人轉(zhuǎn)歸承租人。企業(yè)采用融資租賃方式租入不動產(chǎn)，盡管從法律形式上不動產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍然屬于出租方，但由于不動產(chǎn)租賃期基本上包括了不動產(chǎn)有效使用年限，可以說承租企業(yè)獲得了租賃不動產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟利益，同時承擔了與不動產(chǎn)有關(guān)的風險。因此，企業(yè)應(yīng)將融資租入不動產(chǎn)作為購入固定資產(chǎn)計價入帳，同時確認相應(yīng)的負債。融資租入不動產(chǎn)具有融資性質(zhì)，雖然實質(zhì)是分期付款買賣，但畢竟在諸多方面與分期付款不同，融資租賃期限與不動產(chǎn)的壽命期限相當，如果每期進項均按照兩年抵扣進行調(diào)整，工作量之大，因此不適用分期抵扣，于融資租賃當期一次性進項抵扣。

3．臨時建筑物、構(gòu)筑物。施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物雖然也屬于不動產(chǎn)的范疇，但存續(xù)時間短，施工結(jié)束后即要拆除清理，其性質(zhì)與生產(chǎn)過程中的中間投入物更為接近。因此，施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物所購進貨物、設(shè)計和建筑服務(wù)允許一次性抵扣進項稅。

4．投資性房地產(chǎn)。增值稅一般納稅人取得并在“會計制度”上按“固定資產(chǎn)”核算的不動產(chǎn)，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣?！镀髽I(yè)會計制度》（財會〔2000〕25號）第二十五條規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指企業(yè)使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第二條規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)?？梢?，《企業(yè)會計準則》將投資性房地產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)之外。《企業(yè)會計制度》沒有“投資性房地產(chǎn)”科目。投資性房地產(chǎn)是否分2年從銷項稅額中抵扣？國家稅務(wù)總局并無具體規(guī)定。但湖北省國家稅務(wù)局明確：在會計制度上不按“固定資產(chǎn)”核算（如投資性房地產(chǎn)）的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額可以一次性全額抵扣。

三、不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程不得抵扣的情形。

納稅人取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程支付或者負擔的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣，但對下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

1．用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利和個人消費的不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。比如：A公司提供倉儲服務(wù)，選擇簡易計稅方法，則其購買的不動產(chǎn)不得從銷項稅額中抵扣。需要說明的是：不得從銷項稅額中抵扣的不動產(chǎn)僅指專用于上述項目的不動產(chǎn)，對于即用于應(yīng)征增值稅項目，又用于上述項目的不動產(chǎn)，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。

2．非正常損失的不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。所謂非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。比如：A公司自行建造的不動產(chǎn)，后因違規(guī)被依法拆除，由此原已抵扣的增值稅應(yīng)當作進項稅轉(zhuǎn)出處理，其待抵扣進項稅額不得抵扣。

四、已抵扣后發(fā)生不得抵扣情形的不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程的進項稅轉(zhuǎn)出。

已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額＋待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率。不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%。不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。但對不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的，其所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進項稅額應(yīng)于當期全部轉(zhuǎn)出，并且待抵扣進項稅額也不得抵扣。

舉例：2016年5月1日，納稅人買了一座樓辦公用，不含稅價1000萬元，進項稅額50萬元。在正常情況下，應(yīng)在5月當月抵扣60%，即抵扣30萬元，2017年5月（第13個月）再抵扣剩余的20萬元。假設(shè)該公司2017年4月將辦公樓改造成員工食堂，屬于集體福利范疇。如果2017年4月該不動產(chǎn)的凈值為800萬元，不動產(chǎn)凈值率就是80%，不得抵扣的進項稅額為40（50×80%）萬元，大于已抵扣的進項稅額30萬元，按照政策規(guī)定，這時應(yīng)將已抵扣的30萬元進項稅額轉(zhuǎn)出，并在待抵扣進項稅額20萬扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額10（40-30）萬元，余額為10（20-10）萬元，在2017年5月允許抵扣；如果2017年4月該不動產(chǎn)的凈值為500萬元，不動產(chǎn)凈值率為50%，不得抵扣的進項稅額為25（50×50%）萬元，小于已抵扣的進項稅額30萬元，按照政策規(guī)定，這時將已抵扣的30萬元中轉(zhuǎn)出25萬元，待抵扣的25萬元仍在第13個月進行抵扣。

五、不得抵扣的不動產(chǎn)恢復可以抵扣后進項稅額的計算。

在此前，不得抵扣的機器設(shè)備等固定資產(chǎn)發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進稅項目，是否應(yīng)當計算可抵扣增值稅的問題并未進行明確。此次營改增后，已明確可以原未抵扣的不動產(chǎn)可以追索抵扣。按照規(guī)定，不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率。依照本條規(guī)定計算的可抵扣進項稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。在此特別提醒：取得不動產(chǎn)的當初即便屬于不得抵扣范圍，也應(yīng)當在取得扣稅憑證時進行認定，再作進項稅轉(zhuǎn)出處理，以防止以后改變用途進行抵扣時，因未及時認證而喪失了抵扣的權(quán)利。

舉例：A公司于2016年6月20日購進辦公樓專用于進行技術(shù)開發(fā)使用，取得的收入均為免稅收入。購買大樓取得三份發(fā)票：增值稅專用發(fā)票一份并認證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬元，稅額50萬元；增值稅專用發(fā)票一份一直未認證，專用發(fā)票注明的金額為600萬元，稅額30萬元；增值稅普通發(fā)票一份，普通發(fā)票注明的金額為420萬元，稅額0元。該大樓應(yīng)確認原值為2050（1000+600+30+420）萬元。并于次月開始計提折舊，假定分10年計提，無殘值。2017年6月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項目，則需按照不動產(chǎn)凈值計算可抵扣進項稅額后分期抵扣。不動產(chǎn)凈值率＝〔2050萬元－2050萬元÷（10×12）×12〕÷2050萬元＝90%。A公司購進該大樓是共計取得三份增值稅發(fā)票，其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但其中一份增值稅專用發(fā)票在用途改變前仍未認證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為50萬元?？傻挚圻M項稅額＝增值稅扣稅憑證注明的稅額×不動產(chǎn)凈值率＝50萬元×90%＝45萬元。該45萬元可抵扣進項稅額由于可以恢復抵扣，應(yīng)全部從不動產(chǎn)原值中轉(zhuǎn)出。該45萬進項稅額中的60%于改變用途次月的抵扣，剩余40%于改變用途次月的第13個月抵扣。計算該大樓本期應(yīng)抵扣進項稅額為：45萬元×60%＝27萬元。該27萬元應(yīng)于2017年7月申報期申報6月份增值稅時從銷項稅額中抵扣，剩余的18萬元在第13個月從銷項稅額中抵扣。

作者：紀宏奎 趙輝 周琴（中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)有限公司十堰分公司）

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