“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在稅收中的運(yùn)用（作者：張偉）

【博主按語(yǔ)】張偉老師和王駿老師都是本博主很尊敬的兩位財(cái)稅專家，今日在Q群與網(wǎng)友就“實(shí)質(zhì)重于形式”征稅的問(wèn)題進(jìn)行討論，本人始終認(rèn)為，在中國(guó)現(xiàn)行法律體制下，“實(shí)質(zhì)重于形式”只適用于與立法而不適用于具體執(zhí)法，否則，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)巨大。   

    中國(guó)財(cái)稅浪子王駿：本文系國(guó)家稅務(wù)總局稽查專家張偉老師的作品。張偉老師作品已經(jīng)在中國(guó)會(huì)計(jì)視野論壇發(fā)布。大師的作品之所以受人關(guān)注，在于大師的評(píng)述既聯(lián)系稅法，又考慮實(shí)際，雖然身處稅務(wù)官方，卻能保持足夠的客觀，難能可貴。讀張老師的每一篇文章，都能有所收獲，謝謝張偉大師?。ㄎ恼滤{(lán)色字體部分均系王駿老師添加）

    按：近年，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則頻見(jiàn)于報(bào)端，然而稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則侵犯納稅人合法權(quán)益，或者納稅人忽視交易法律形式，從而引發(fā)稅收風(fēng)險(xiǎn)的案例不斷出現(xiàn)，本文對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在立法和執(zhí)法領(lǐng)域中的運(yùn)用進(jìn)行討論，以幫助納稅人理解稅法原則，避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。

    自從“實(shí)質(zhì)重于形式”原則正式成為會(huì)計(jì)基本原則后，由會(huì)計(jì)滲透到稅收領(lǐng)域，“實(shí)質(zhì)重于形式”漸成時(shí)髦語(yǔ)言，“實(shí)質(zhì)重于形式”的文字也頻見(jiàn)于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件文字中。然而在喜見(jiàn)我國(guó)依法行政、依法治稅能力不斷提高的情形下，濫用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，侵犯納稅人合法權(quán)益，或以“實(shí)質(zhì)重于形式”為名損害稅法剛性的趨勢(shì)卻應(yīng)該引起警惕。本人試探討“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在稅收中的運(yùn)用，以圖說(shuō)明：“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則，而在執(zhí)法中應(yīng)該遵循“有法必依”、“法無(wú)明文不得征稅”。

    案例一：A公司持有A1公司100%股權(quán)，A1公司90%以上的資產(chǎn)由不動(dòng)產(chǎn)組成。A公司將其100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，作價(jià)1億元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司名為轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)，實(shí)為轉(zhuǎn)讓A1公司的不動(dòng)產(chǎn)，因此依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【687】號(hào)文件），依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，判定對(duì)A公司轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的行為征收土地增值稅。

    分析一：稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)的國(guó)稅函【2000】687號(hào)文件不是合格的執(zhí)法依據(jù)。

    國(guó)稅函【2000】687號(hào)文件是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)廣西壯族自治區(qū)地稅局的個(gè)案批復(fù)，其主要內(nèi)容是：鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅

    個(gè)案審批只有抄送全國(guó)才具有普遍適用的效力，而國(guó)稅函【2000】687號(hào)文件只是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)廣西壯族自治區(qū)某一案件的批復(fù)，該案件背景如何、實(shí)際情況如何，都不得而知。即使在廣西壯族自治區(qū)也只能作為該案件的處理意見(jiàn)，遑論全國(guó)。因此，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，該批復(fù)不可以作為執(zhí)法依據(jù)推廣全國(guó)。

    中國(guó)財(cái)稅浪子王駿插語(yǔ)點(diǎn)評(píng)：687號(hào)文雖然已經(jīng)由國(guó)家稅務(wù)總局法規(guī)庫(kù)列示，但實(shí)際工作中諸多執(zhí)法人員對(duì)此并不了解，實(shí)際工作中也鮮有執(zhí)行。比如，在全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)中一向特例獨(dú)行的青島地稅在其文件青地稅函【2009】47號(hào)規(guī)定，股東將持有的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。再退一步說(shuō)，如果按照687號(hào)文轉(zhuǎn)讓100%的股權(quán)就要課征土地增值稅，那么轉(zhuǎn)讓99.99%的股權(quán)如何處理？如何判定一個(gè)企業(yè)的股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)是土地？總局也沒(méi)有將687號(hào)文所附的廣西請(qǐng)示予以公開(kāi)，這個(gè)案件本身具體涉及的細(xì)節(jié)尚無(wú)法得知后，如果不看案例，只看687文件一個(gè)結(jié)論，就容易一葉障目不見(jiàn)泰山。

    另外，財(cái)稅【1995】048號(hào)文件也規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。這個(gè)文件是財(cái)政部和稅務(wù)總局共同制定的，其法律效力也是高于687號(hào)文件的，這個(gè)問(wèn)ianye沒(méi)有將股權(quán)轉(zhuǎn)讓列入土地增值稅征收范圍。

    分析二：“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則，在執(zhí)法過(guò)程中不能濫用該原則，侵犯納稅人權(quán)益。

    “實(shí)質(zhì)重于形式”中的實(shí)質(zhì)，意即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，形式意即法律形式，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，就是要求按照業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是按照法律形式來(lái)處理問(wèn)題。該原則用于處理會(huì)計(jì)問(wèn)題，更加公允的反應(yīng)經(jīng)濟(jì)成果，甚為恰當(dāng)，但是用于行政執(zhí)法領(lǐng)域，則同“法無(wú)明文不得征稅”、“有法必依”的規(guī)則發(fā)生了一定碰撞。在一定意義上來(lái)說(shuō)，在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域恰恰要“形式重于實(shí)質(zhì)”來(lái)處理問(wèn)題。

    例如，《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局13號(hào)公告）規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

    該文件充分體現(xiàn)了立法領(lǐng)域的“實(shí)質(zhì)重于形式”，也就是說(shuō)在立法過(guò)程中，要充分業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，并在稅法中加以明確。融資性售后回租業(yè)務(wù)中的出售資產(chǎn)行為，雖然法律形式上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但是其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是融資行為的一個(gè)有機(jī)組成部分，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，因此依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，這樣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分考慮，因此不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。反之，如果承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，該項(xiàng)行為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)仍然是融資行為，但是13號(hào)公告并未將其納入不征稅范圍，因此依據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法規(guī)，應(yīng)該征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。同是融資性售后回租業(yè)務(wù)，其稅收待遇不同，這正是“形式重于實(shí)質(zhì)”在執(zhí)法領(lǐng)域中的運(yùn)用。

    在本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為理由，在沒(méi)有明確法律依據(jù)的情況下，對(duì)納稅人征收土地增值稅，違反了“法無(wú)明文不得征稅”的執(zhí)法規(guī)則，侵犯了納稅人的合法權(quán)益。

    案例二：揚(yáng)州某公司是由江都一民營(yíng)企業(yè)與香港一家企業(yè)合資成立，香港企業(yè)占有股權(quán)49%，香港企業(yè)又由海外某投資集團(tuán)持有100%股權(quán)。2009年1月14日，海外投資集團(tuán)將其持有香港企業(yè)100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而間接轉(zhuǎn)讓了揚(yáng)州公司49%的股權(quán)。揚(yáng)州稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函【2009】698號(hào)）第六條：“境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。因此判定，海外的投資集團(tuán)名為轉(zhuǎn)讓香港子公司，實(shí)為轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州的合資企業(yè)股權(quán)，根據(jù)698號(hào)文件，要求該企業(yè)繳納該項(xiàng)預(yù)提所得稅1.73億元，該項(xiàng)稅款已經(jīng)入庫(kù)。

    分析1：國(guó)稅函【2009】698號(hào)文件在立法過(guò)程中充分考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

    從案例交易法律形式來(lái)看，海外投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓香港股權(quán)，不屬于中國(guó)境內(nèi)所得，該項(xiàng)所得中國(guó)并沒(méi)有征稅權(quán)。雖然根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，海外投資集團(tuán)名為轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)，實(shí)為轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，但是如果在沒(méi)有明確法律依據(jù)的情況下，不可直接依據(jù)籠統(tǒng)的稅法原則對(duì)企業(yè)征稅。而國(guó)稅函【2009】698號(hào)文件，在充分調(diào)查了目前國(guó)際避稅手法的情況下，明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)總局批準(zhǔn)后，可以否定被用作稅收安排的境外控股公司存在，在立法過(guò)程中充分考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，因此揚(yáng)州稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)成該企業(yè)繳納預(yù)提所得稅，并非是依據(jù)籠統(tǒng)的稅收原則，而是根據(jù)明確的698號(hào)文件進(jìn)行執(zhí)法，恰恰是“有法必依”的體現(xiàn)。

    分析2：在2008年1月1日之前，對(duì)該項(xiàng)行為由于缺乏明確的法律依據(jù)，“法無(wú)明文不得征稅”。

    國(guó)稅函【2009】698號(hào)文件的執(zhí)行時(shí)間為2008年1月1日，也就是說(shuō)在此之前的經(jīng)濟(jì)行為不能依據(jù)該文件進(jìn)行處理。那么發(fā)生在2008年以前的事項(xiàng)是否依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則征稅呢？筆者以為不可，因?yàn)榇伺e違反了“法無(wú)明文不得征稅”的基本規(guī)則。雖然此前重慶市渝中區(qū)國(guó)稅局有對(duì)2008年以前的類似業(yè)務(wù)征稅的案例，筆者以為主要是因?yàn)樵摴P稅款較小，企業(yè)沒(méi)有堅(jiān)決抗辯的緣故。筆者處理的案例中就有完全類似的情形，因涉及7000萬(wàn)的預(yù)提所得稅，納稅人抵觸情緒很大，要求提出稅務(wù)行政復(fù)議，幾經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，最終終因缺乏明確的法律依據(jù)，只好作罷。當(dāng)然該案例對(duì)于后來(lái)698號(hào)文件的立法，相信起到了又有益的作用。

    中國(guó)財(cái)稅浪子王駿點(diǎn)評(píng)：重慶渝中區(qū)的案例意在殺雞儆猴，總局是很厲害的，選擇了一個(gè)標(biāo)的不大的案例，做了一件具有突破意義的事情。雖然可能還有瑕疵。至于江都案件，其案例發(fā)展幾乎與國(guó)稅函【2009】698號(hào)文件的立法進(jìn)程同步，是一部驗(yàn)證698號(hào)文件的活教材。據(jù)傳，國(guó)家稅務(wù)總局主管部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)也是親自參與這個(gè)案件，最終的結(jié)果頁(yè)得到了企業(yè)的認(rèn)可。對(duì)于這類案件，我倒是堅(jiān)持國(guó)際反避稅是一個(gè)原則，而不是一個(gè)規(guī)則。反避稅的諸多細(xì)節(jié)是無(wú)法規(guī)則化的，更有點(diǎn)像一事一議或者西方的判例。我不認(rèn)為江都案由瑕疵，因?yàn)橐话惴幢芏愐?guī)則已經(jīng)是企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例明確的文本規(guī)定，至于如何運(yùn)用一般反避稅條款，只能在一場(chǎng)又一場(chǎng)的案件中去靈活把握。

    從以上案例可以看出，在執(zhí)法領(lǐng)域中“法無(wú)明文不得征稅”并非面對(duì)明顯的避稅問(wèn)題無(wú)動(dòng)于衷，而是積極向立法部門(mén)反映，當(dāng)該項(xiàng)問(wèn)題成為趨勢(shì)時(shí)，需要通過(guò)立法來(lái)進(jìn)行遏制，從而有法可依。共和國(guó)稅制正是在這樣的避稅與反避稅中進(jìn)步的。如果一味的依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行征稅，則使得稅法缺乏預(yù)判型和確定性，100個(gè)觀眾有100個(gè)哈姆雷特，每個(gè)人對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)也是不同的，從而又引起腐敗尋租等問(wèn)題。

    案例三：A公司向B公司購(gòu)買(mǎi)煤炭，應(yīng)當(dāng)支付貨款1170萬(wàn)元，并取得了增值稅專用發(fā)票。B公司示意A公司將該筆款項(xiàng)支付給C公司，以沖抵B公司欠C公司的貨款，A公司以銀行匯票形式支付給了C公司。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，依據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【1995】192號(hào)文件）第一條地三款規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。因此判定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元不允許抵扣。

    分析1：在稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)必須“有法必依”。

    納稅人對(duì)該項(xiàng)處理并不理解，認(rèn)為購(gòu)買(mǎi)煤炭業(yè)務(wù)屬實(shí)，只是付款方向不一致而已，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，理應(yīng)得到稅前扣除。但是，國(guó)稅發(fā)【1995】192號(hào)文件明確規(guī)定了付款方向不一致，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，恰恰是“有法必依”的體現(xiàn)，“實(shí)質(zhì)重于形式”主要不用作執(zhí)法領(lǐng)域。

     分析2：立法環(huán)節(jié)“實(shí)質(zhì)重于形式”要考慮維護(hù)國(guó)家稅收利益與維護(hù)納稅人合法權(quán)益兩個(gè)方面。

     總局之所以規(guī)定付款方向不一致不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，主要是處于反避稅的考量，票貨款不一致有可能蘊(yùn)含接受虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，為了在制度上防范該種情形，從而規(guī)定票貨款必須一致方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然這種做法有些“一刀切”，某些正常的業(yè)務(wù)稅收利益得到了損失，但這是防范虛開(kāi)發(fā)票必要的代價(jià)，況且文件公布后，可以指引納稅人票貨款一致，從而也能避免該項(xiàng)稅收利益損失。

    中國(guó)財(cái)稅浪子王駿點(diǎn)評(píng)：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)作方式是靈活多樣的，而稅法的關(guān)于發(fā)票流和資金流方向?qū)?yīng)的規(guī)定在1995年之后就沒(méi)有修改過(guò)，在現(xiàn)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)代收代付、貨款抵頂債務(wù)等現(xiàn)象也非常常見(jiàn)。我們應(yīng)該想辦法從稅務(wù)上制定新的規(guī)則去驗(yàn)證這些新的操作方式在稅務(wù)上的適當(dāng)性，而不應(yīng)該墨守陳規(guī)，在這個(gè)時(shí)候，如果能結(jié)合企業(yè)的交易流程、企業(yè)當(dāng)事人資金的協(xié)議、資金鏈條的流向、法院的司法判決做具體考慮，雖然會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本，但是對(duì)納稅人有利，從傳來(lái)看對(duì)規(guī)范納稅方式、增加財(cái)政收入也是有利的，在這個(gè)情況下，我到覺(jué)得還是要看重事件的本質(zhì)，當(dāng)然這種本質(zhì)也不會(huì)脫離形式上的各種證據(jù)去支持，只是我們不要太狹隘地只看到發(fā)票就行了。

    因此在立法領(lǐng)域考慮“實(shí)質(zhì)重于形式”，有兩個(gè)方面的考量，一是反避稅，維護(hù)國(guó)家的稅收利益，例如國(guó)稅函【2009】698號(hào)、國(guó)稅發(fā)【1995】192號(hào)文件，二是維護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)益，例如國(guó)家稅務(wù)總局2010年13號(hào)公告即是一例。而在執(zhí)法領(lǐng)域強(qiáng)調(diào)“法無(wú)明文不得征稅”，不能以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為由，在沒(méi)有明確法律依據(jù)的情況下，侵犯納稅人合法權(quán)益，在執(zhí)法領(lǐng)域中還要強(qiáng)調(diào)“有法必依”，國(guó)家制定稅法過(guò)程中，已經(jīng)充分考量了各種交易情形，在執(zhí)法過(guò)程中不能以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為由，不執(zhí)行現(xiàn)行有效的稅法。

    從以上案例的分析可以得出結(jié)論，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則主要是立法原則，而不是執(zhí)法原則，在執(zhí)法領(lǐng)域中重在“法無(wú)明文不得征稅”、“有法必依”。當(dāng)然我們說(shuō)“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則，也并不絕對(duì)排除其在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域的應(yīng)用，例如《企業(yè)所得稅法》中的特別納稅調(diào)整，其調(diào)整的規(guī)則就是依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，但是這種調(diào)整首先是在具有明確的法律依據(jù)的情況下進(jìn)行的，因此本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，還是依法行政的體現(xiàn)。

在稅收實(shí)踐中，更多的問(wèn)題是政策具有模糊點(diǎn)，如何處理這些模糊問(wèn)題，眾說(shuō)紛紜，“實(shí)質(zhì)重于形式”的語(yǔ)言也頻頻見(jiàn)諸于筆端，解決這些模糊問(wèn)題，筆者以為，一是要加強(qiáng)稅收立法解釋工作，明確政策的內(nèi)涵與外延，避免政策模糊點(diǎn)，大力推進(jìn)稅法當(dāng)先，案例解釋輔之的立法體系，二是執(zhí)法層面嚴(yán)格依法治稅，不可“實(shí)質(zhì)重于形式”一語(yǔ)了之。