論扣繳義務(wù)人未解繳稅款的法律責(zé)任——《稅收征管法》第68條第69條
一、問題的提出
       扣繳義務(wù)人是稅法上法定情形下負(fù)有代扣代繳的法定義務(wù)，稅法設(shè)定代扣代繳制度的目的是為了方便稅款的征管提高征管的效率。但問題是：當(dāng)代扣代繳人未“解繳”應(yīng)扣繳的稅款時，稅務(wù)機關(guān)到底是適用《稅收征管法》第68條還是適用第69條，還是兩條同時適用從而確定違法行為人的法律責(zé)任呢？
        現(xiàn)根據(jù)《稅收征管法》第68條之規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對不“解繳”稅款的扣繳義務(wù)人：(1)責(zé)令限期繳納＋(2)逾期未繳者根據(jù)《稅收征管法》第40條強制追繳并處以相應(yīng)罰款；但根據(jù)《稅收征管法》第69條之規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對“未扣繳”稅款的扣繳義務(wù)人：(1)單處罰款，(2)但稅務(wù)機關(guān)似乎無權(quán)向違法扣繳義務(wù)人強制追繳稅款，(3)更無權(quán)再向其加收逾期未扣繳稅款的滯納金。也就是說，扣繳義務(wù)人究竟應(yīng)承擔(dān)以下那種行政違法責(zé)任？
   即 A：(1)責(zé)令限期繳納+(2)逾期未繳則強制追繳并處以罰款（68條）；
        B：(1)處以罰款+(2)不能強制追繳+(3)不能加以滯納金（69條）。
       為解決上述問題，現(xiàn)在以個人所得稅為例，對扣繳義務(wù)人違法行為的分析并結(jié)合對《稅收征管法》的規(guī)定作文本解釋來說明上述問題：
二、先作幾點基礎(chǔ)概念性的分析
1、什么叫未“繳納”與未“解繳”
       首先，《稅收征管法》沒有對未“繳納”和未“解繳”兩個概念進行區(qū)分和界定。然而，從稅收征管法的各法條的行文規(guī)律和上下文的順序來看，“繳納”這一術(shù)語相對應(yīng)的是征對納稅人的義務(wù)，“解繳”這一術(shù)語相對應(yīng)的是扣繳義務(wù)人的義務(wù)。如《稅收征管法》第31條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款”。第32條、第40條、第68條、69條、第88條皆有相同的表述，當(dāng)中尤其以第32條規(guī)定最為明顯。
2、違法行為形態(tài)分析：以未“解繳”為例
        對未“解繳”行為進行分析，可以明顯看出未“解繳”應(yīng)包含：(1)“已扣未繳”和(2)“未扣未繳”兩種違法形態(tài)。但是這兩種違法形態(tài)（行為）應(yīng)負(fù)同等的法律責(zé)任嗎？顯然，扣繳義務(wù)人“已扣未繳”跟“未扣未繳”這兩種不同的違法形態(tài)其違法方式、手段、社會后果，主觀方面和客觀方面迥然有異，因而這兩種違法行為所反映的法律責(zé)任的內(nèi)容也應(yīng)該是有差別的,不應(yīng)該完全相同。否則，法律的規(guī)定（即立法者）便是混淆了明顯不同的兩種違法行為。不能設(shè)想立法者會犯這樣簡單的錯誤。
    下面對稅收征管法法律文本的立法的邏輯結(jié)構(gòu)作一個簡單分析和文義解釋（理解）。第68條規(guī)定的扣繳義務(wù)人違法形態(tài)其法條表述是“不繳”或“少繳”，但“不繳”從行為的結(jié)果狀態(tài)看等于“未解繳”。“未解繳”應(yīng)包含“已扣未繳”和“未扣未繳”兩種情形。但考慮到立法者將“不繳”或“少繳”敘明在同一個條文之中并通過并列詞組的方式列出，本條應(yīng)該理解為是針對“已扣未繳”這一違法形態(tài)設(shè)定法律責(zé)任。因為，“不繳”和“少繳”都是描述違法行為的結(jié)果，“不繳”的結(jié)果有可能在“已扣未繳”或“未扣未繳”兩種情形下發(fā)生，但“少繳”卻只能發(fā)生在“已扣未繳”的場合。只有“已扣未繳”才具有“不繳”這一行為所特有的主觀動機。根據(jù)上述分析，“不繳”從內(nèi)涵上應(yīng)包括“未扣未繳”和“已扣未繳”，但從“不繳”這一術(shù)語所包含的主觀動機來看，結(jié)合第68條立法者將“不繳”與“少繳”一并列出，說明本條描述的違法行為應(yīng)具有質(zhì)的同一規(guī)定性。根據(jù)上述分析，第68條顯然是針對 “已扣未繳”的違法形態(tài)而言的。
      從第69條文本文義來看，扣繳義務(wù)人違法行為的法定表述是“應(yīng)扣未扣”、“應(yīng)收不收”，顯然，這一表述是專門針對“應(yīng)扣未扣”這一違法行為的，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)經(jīng)查證扣繳義務(wù)人存在“應(yīng)扣未扣”違法行為時，其必然引起“未扣未繳”的法律后果。根據(jù)對第69條的分析，也可以得出第68條只能是針對“已扣未繳”的違法行為的結(jié)論。試設(shè)想：假如第68條既規(guī)定了“已扣未繳”又規(guī)定了“未扣未繳”的法律責(zé)任，但法律又在第69條對“未扣未繳”單獨規(guī)定了與第68條完全不一樣的法律責(zé)任，其中就罰款而言，前者重而后者輕。這是典型的邏輯混亂。不能設(shè)想立法者會犯這種初級錯誤。至此，從法律文本的邏輯結(jié)構(gòu)和先后順序分析，立法者在此十分明確地在第68條和第69條分別規(guī)定了“已扣未繳”和“未扣未繳”兩種違法行為的法律責(zé)任，它們分別是：
          A、責(zé)令限期繳納+逾期未繳的強制追繳+處以罰款（第68條“已扣未繳”）；
          B、僅僅能處以罰款（第69條“未扣未繳”）。
三、扣繳義務(wù)人未解繳稅款的法律責(zé)任分析
     1、扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)被免除了嗎？
         接著的問題是：稅務(wù)機關(guān)在面對“未扣未繳”和“未收未繳”這種違法行為時，只能適用《稅收征管法》第69條對違法扣繳義務(wù)人處以罰款嗎？稅務(wù)機關(guān)除了另找“納稅人”追繳稅款之外，對扣繳義務(wù)人一籌莫展嗎？但顯然，在絕大多數(shù)情況下，稅務(wù)機關(guān)自己另找納稅人追繳稅款只能是“竹籃打水一場空”，這會帶來操作上的困難。如果如此，難道法律針對“未扣未繳”和“已扣未繳”兩種同一性質(zhì)、同一種類的違法行為設(shè)置了兩種不同類型且畸輕畸重的法律責(zé)任嗎？難道法律賦予稅務(wù)機關(guān)在扣繳義務(wù)人“未扣未繳”的情況下可以向納稅人追繳稅款的權(quán)力與此同時就當(dāng)然免除了扣繳義務(wù)人的代扣代繳義務(wù)嗎？
         然而，扣繳義務(wù)人的代扣代繳義務(wù)是法定的?！秱€人所得稅法》第8條、《稅收征管法》第4條、第32條對此均有明文規(guī)定。如此看來，首先稅務(wù)機關(guān)在適用《稅收征管法》第69條時，應(yīng)該遵循扣繳義務(wù)人的法定扣繳義務(wù)。把稅務(wù)機關(guān)有權(quán)向納稅人追繳稅款和對扣繳義務(wù)人處以罰款簡單地理解為“以罰代扣”萬事大吉是極為輕率和不嚴(yán)肅的，也是對《稅收征管法》的一種誤解，因為代扣代繳是法律設(shè)定的義務(wù)，扣繳義務(wù)人理所當(dāng)然應(yīng)當(dāng)依法不打折扣地履行。法律對此一定沒有保持過沉默，扣繳義務(wù)人如未履行這一法定義務(wù)，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。 如果以納稅人拒絕扣繳而影響“未收未繳”的理由來免責(zé)是不充分的。
       2、在“未扣未繳”的情況下稅務(wù)機關(guān)可否加收“滯納金”？
         接著的問題是：稅務(wù)機關(guān)在發(fā)現(xiàn)扣繳義務(wù)人“未扣未繳”這一違法行為時，有權(quán)責(zé)令其限期改正并加收滯納金嗎？有一種觀點擔(dān)心：由于《稅收征管法》第69條專門規(guī)定了扣繳義務(wù)人“未扣未繳”的法律責(zé)任，該法條并未賦予稅務(wù)機關(guān)加收“滯納金”的權(quán)力，將第32條（對“未扣未繳”的扣繳義務(wù)人加收“滯納金”）和第69條（對其處以“罰款”）同時適用是否違反“一事不再罰”的原則？要回答這一問題，首先必須回答：法律是否賦予稅務(wù)機關(guān)責(zé)令“未扣未繳”違法行為人即扣繳義務(wù)人“限期改正違法行為”亦即“責(zé)令限期繳納”的權(quán)力？ 從行政法的基本原理看，責(zé)令限期改正違法行為應(yīng)該是行政執(zhí)法機關(guān)對違法行為進行查處的一個基本程序和環(huán)節(jié)。否則，行政執(zhí)法機關(guān)便縱容了相對人的違法行為，收不到處罰與教育相結(jié)合的執(zhí)法效果。正是基于這一原理，《行政處罰法》第23條明確規(guī)定：“行政機關(guān)實施行政處罰時，應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人改正或者限期改正違法行為”。由于《行政處罰法》與《稅收征管法》是處于同一層級的法律，前者是對行政處罰過程中的處罰機關(guān)與相對人之間權(quán)利義務(wù)的一般規(guī)定，后者是對于稅收征管活動當(dāng)中稅務(wù)機關(guān)與相對人（納稅人、扣繳義務(wù)人、稅收擔(dān)保人）之間權(quán)利義務(wù)（其中既包括稅收執(zhí)法程序，也包括稅務(wù)行政處罰程序和行政強制執(zhí)行程序）的法律規(guī)范，這兩部法律的相關(guān)規(guī)定之間并無矛盾之處，且兩部法律系一般法和特別法的關(guān)系。但是，也并不意味著任何情況下皆是“特別法優(yōu)于一般法”的簡單推理。通常情況下，“特別法優(yōu)于一般法”只發(fā)生在（1）一般法沒有規(guī)定而特別法有相應(yīng)規(guī)定且（2）特別法之相應(yīng)規(guī)定與一般法的法律原則不相沖突的情形下。相反地，倒是一般法的規(guī)定優(yōu)于特別法的情形居多，即一般法如果有原則規(guī)定而特別法沒有特別規(guī)定時，應(yīng)該適用一般法的原則規(guī)定。一般法的原則規(guī)定應(yīng)該對稅務(wù)行政執(zhí)法（處罰）具有約束力。
        從某種意義上說，《行政處罰法》第23條的規(guī)定恰好彌補了《稅收征管法》第69條的不足。已如上述，《行政處罰法》第23條之規(guī)定理應(yīng)與《稅收征管法》第69條之規(guī)定同時適用并對稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)執(zhí)法行為和扣繳義務(wù)人具有同等的約束力。因此，在扣繳義務(wù)人“未扣未繳”的情況下，稅務(wù)機關(guān)除依據(jù)第69條對違法行為人處以罰款外，還應(yīng)同時適用《行政處罰法》第23條“責(zé)令”違法扣繳義務(wù)人“限期改正”。且《行政處罰法》第23條的“責(zé)令限期改正” 即“責(zé)令限期繳納”乃是一般規(guī)定，其與《稅收征管法》第32條的“稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，按日加收滯納金”的具體規(guī)定之間具有原則上和邏輯上的一致性。因此，稅務(wù)機關(guān)只有應(yīng)該同時適用上述兩條才能辯明未扣未繳行為人的法律責(zé)任，也只有這樣，才能體現(xiàn)法律對“已扣未繳”和“未扣未繳”的法律責(zé)任的設(shè)定既有區(qū)別又沒有顯失公正。
     3、加收“滯納金”是否違反“一事不再罰”原則？
         回到上面的問題。由于扣繳義務(wù)人“未扣未繳”導(dǎo)致錯過扣繳的良機，使得納稅人應(yīng)繳的稅款被追繳的機會完全喪失或部分喪失，這時，稅務(wù)機關(guān)對違法扣繳義務(wù)人應(yīng)該怎么處理？是否能夠同時適用《稅收征管法》第32條規(guī)定，除“責(zé)令限期繳納”外另外加收“滯納金”？如果如此，是否違反“一事不再罰”的原則？分析認(rèn)為：只要(1)同一法律對同一種違法行為在其不同條款中分別規(guī)定了不同的法律義務(wù)，或(2)雖不在同一部法律但卻在另一部法律中也規(guī)定了與另一部法律并不矛盾的相應(yīng)的法律義務(wù)，這些法律規(guī)定的相關(guān)法律責(zé)任和法律義務(wù)對行政執(zhí)法主體和相對人都具有法律約束力。根據(jù)上述分析，《行政處罰法》第23條與《稅收征管法》第32條對相對人設(shè)定的法律義務(wù)具有原則上和邏輯上的一致性，因而可以同時適用。
        另，行政法學(xué)原理一般認(rèn)為“一事不再罰”原則主要是為了防止行政執(zhí)法機關(guān)多頭處罰與重復(fù)處罰。“一事不再罰”的含義十分豐富，主要包括：(1)針對一個違法行為不能給予兩次或兩次以上的行政處罰；(2)針對一個違反行為一個處罰主體或多個處罰主體不能根據(jù)不同的法律規(guī)范作出同一種類的處罰。這里的關(guān)鍵詞是“同一種類的處罰”。但是，法律在《稅收征管法》第32條設(shè)定的是扣繳義務(wù)人“未解繳”的“責(zé)令限期繳納”和加處“滯納金”的法律責(zé)任，由于（1）《稅收征管法》第69條的法律責(zé)任“罰款”是法定的行政處罰種類之一，但《稅收征管法》第32條設(shè)定的是“責(zé)令限期繳納”的法律義務(wù)，其根本不屬于行政處罰，因為“滯納金”被學(xué)界一般認(rèn)為是一種執(zhí)行罰，其本質(zhì)屬性與行政處罰有明顯區(qū)別；（2）“未解繳”概念涵蓋了“未扣未繳”概念的內(nèi)涵，因此，兩條同時適用在邏輯上具有內(nèi)在的一致性，且兩條同時適用不存在作出“同一種類的處罰”的問題。
        此外，《行政處罰法》對“一事不再罰”原則具體體現(xiàn)在第24條：“對當(dāng)事人的同一違法行為，不得給予兩次以上罰款的處罰”。注意法律在此表述為“不得給予兩次以上罰款的處罰”。因此，“一事不再罰”僅僅是行政法學(xué)理論界公認(rèn)的行政處罰必須尊重的原則，它并沒有上升為實體法《行政處罰法》的法定原則。即便如此，很顯然，稅務(wù)機關(guān)在同時適用《行政處罰法》第23條和《稅收征管法》第32條的情況下，也僅僅導(dǎo)致“未扣未繳”行為人“責(zé)令限期繳納”并被加處“滯納金”的法律責(zé)任，其并未科處相對人“兩次以上罰款的處罰”。
        因此，就現(xiàn)在討論的“未扣未繳”違法行為而論，只有同時適用（1）《個人所得稅法》第8條、（2）《行政處罰法》第23條、（3）《征收征管法》第32條、第69條才能全面把握和理解法律對該違法行為設(shè)定的全部法律責(zé)任。同理，在“已扣未繳”的情形下，在確定違法扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任時，稅務(wù)機關(guān)只有同時適用：（1）《稅收征管法》第32條、第68條、（2）《行政處罰法》第23條、（3）《個人所得稅法》第8條，才能準(zhǔn)確地適用法律準(zhǔn)確認(rèn)定違法行為人的法律責(zé)任。
四、結(jié)論
        綜上所述，總結(jié)如下：
      1、“已扣未繳”的法律責(zé)任應(yīng)適用：(1)《稅收征管法》第4條、第32條、第68條；(2)《個人所得稅法》第8條；(3)《行政處罰法》第23條，上述違法扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任可表述為：
            (1)責(zé)令限期繳納＋并處滯納金；(2)逾期仍未繳納的強制追繳并處罰款（2000元以下）。
      2、稅務(wù)機關(guān)確定扣繳義務(wù)人“未扣未繳”的法律責(zé)任應(yīng)適用：(1)《稅收征管法》第4條、第32條、第69條、(2)《個人所得稅法》第8條、(3)《行政處罰法》第23條。上述違法扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任可具體表述為：
      責(zé)令限期改正并處滯納金+處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%至3倍以上罰款。
           同時，依據(jù)《稅收征管法》第69條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)還取得了直接向納稅義務(wù)人追繳稅款的權(quán)力，但這一追繳權(quán)力并不當(dāng)然免除扣繳義務(wù)人的相應(yīng)法律義務(wù)以及該義務(wù)引起的法律責(zé)任。任何片面適用法律的行為都將是稅務(wù)機關(guān)的失職也是對稅務(wù)違法行為的縱容，同時也是對法律極不尊重的瀆職行為。