與非居民企業(yè)將其直接持有的境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人不同，交易雙方都在境外，且資金也在境外支付未受中國外匯部門監(jiān)管的境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因其具有很強的隱蔽性而不易被中國稅務(wù)機關(guān)查核。在這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓操作中，就很容易發(fā)生交易雙方有意避開在中國境內(nèi)繳稅，或因不了解繳稅義務(wù)而無意漏繳的情形，如果被國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)追查并進行處罰時，哪一方才是責(zé)任承擔(dān)者？

國稅總局2015年第7號公告《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（以下簡稱7號公告）中，將間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)定義為，“是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形?！保ㄔ斍橐娯愃拐芪⑿殴娞?017年8月9日文章《境外間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的幾個關(guān)鍵問題》）。

也就是如下兩種情形： 

上圖只是舉例。實務(wù)中，境外公司并不一定限于只有一層或者兩層，甚至可能是三層以上。在這種間接轉(zhuǎn)讓交易中，無非有四個主體：

1、轉(zhuǎn)讓方即上圖中的外商A；

2、受讓方即上圖中的外商B；

3、境外公司（可能是一層或多層）；

4、目標(biāo)公司即上圖中的中國企業(yè)C。

根據(jù)7號公告第二條，除適用間接轉(zhuǎn)讓機構(gòu)場所財產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得規(guī)定情形外，對歸屬于在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)的數(shù)額，應(yīng)作為來源于中國境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定征稅。如發(fā)生標(biāo)題所述的漏繳稅款的情形，有意也好，無意也罷，到底應(yīng)該是上述哪個主體的責(zé)任呢？

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例：

1、取得來源于中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的非居民企業(yè)，也就是外商A是納稅人；

2、對非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人（也就是外商B）為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或到期應(yīng)支付時，從支付或到期應(yīng)支付的款項中扣繳。

因此，在間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，外商A系納稅人，外商B則系扣繳義務(wù)人。在發(fā)生漏繳所得稅時，應(yīng)追究哪一方的責(zé)任，將根據(jù)不同情形而定：

根據(jù)《稅收征管法》第六十八條有關(guān)規(guī)定，納稅人在規(guī)定期限內(nèi)補繳或者少繳應(yīng)納或應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照稅收征管法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

同時，根據(jù)《稅收征管法實施細則》第九十四條規(guī)定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)報告，由稅務(wù)機關(guān)直接向納稅人追繳稅款、滯納金；納稅人拒不繳納的，依照稅收征管法第六十八條的規(guī)定執(zhí)行。

與轉(zhuǎn)讓方（外商A）作為納稅人的法律責(zé)任不同，受讓方即支付人（外商B）作為扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任將根據(jù)不同情形進行區(qū)分：

1、應(yīng)扣未扣的法律責(zé)任

外商B作為交易價款支付人，也就是扣繳義務(wù)人，如在本次交易中應(yīng)扣繳稅款而未扣的，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款（《稅收征管法》第六十九條）。這實際上賦予了受讓方更大的扣繳責(zé)任。

必須提醒的是，基于扣繳義務(wù)人身處境外追繳困難的狀況，37號公告第十三條對扣繳義務(wù)人的境內(nèi)其他收入項目強制規(guī)定須承擔(dān)連帶責(zé)任，即：

“十三、主管稅務(wù)機關(guān)（編者按：指被投資企業(yè)的所得稅稅務(wù)主管機關(guān)）在按照本公告第十二條規(guī)定追繳非居民企業(yè)應(yīng)納稅款時，可以采取以下措施:

（一）責(zé)令該非居民企業(yè)限期申報繳納應(yīng)納稅款。

（二）收集、查實該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項目及其支付人的相關(guān)信息，并向該其他項目支付人發(fā)出《稅務(wù)事項通知書》，從該非居民企業(yè)其他收入項目款項中依照法定程序追繳欠繳稅款及應(yīng)繳的滯納金。

其他項目支付人所在地與未扣稅所得發(fā)生地不一致的，其他項目支付人所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)給予配合和協(xié)助。”

這也就意味著，在外商B不履行扣繳義務(wù)且稅務(wù)機關(guān)追繳困難時，完全可直接從外商B已持股的中國企業(yè)C或在境內(nèi)的其他收入項目中追繳稅款。

2、已扣未解繳的法律責(zé)任

根據(jù)稅收征管法第三十二條和第六十八條的有關(guān)規(guī)定，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定限期解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金；扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照稅收征管法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

3、未辦理扣繳稅款登記的法律責(zé)任

根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第十三條有關(guān)規(guī)定，自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，扣繳義務(wù)人還應(yīng)向所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。如扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起3日內(nèi)責(zé)令其限期改正，并可以處以1000元以下的罰款（《稅務(wù)登記管理辦法》第四十四條規(guī)定）。