第三節(jié) 銀行業(yè)稅前扣除規(guī)定和資產(chǎn)的稅務(wù)處理一、稅前扣除的原則在確定可稅前扣除的支出項目和金額時，除了要遵循應(yīng)納稅所得額的確認原則外，還應(yīng)遵循如下原則： （一）實際發(fā)生原則 實際發(fā)生原則包含了兩層含義，一層含義是除了稅法規(guī)定加計扣除的支出（如安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資）外，允許企業(yè)稅前扣除的支出必須是實際發(fā)生的；另一層含義是除企業(yè)所得稅法及其條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。 （二）歷史成本原則 歷史成本原則，是指企業(yè)的各項資產(chǎn)以企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除稅法另有規(guī)定外，不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 （三）確定性原則 確定性原則，是指可稅前扣除的支出，其金額必須是確定的。在一般情況下，無法準(zhǔn)確確定，按估計數(shù)核算的支出，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等是不允許稅前扣除的。 （四）相關(guān)性原則 相關(guān)性原則，是指允許稅前扣除的支出必須是與取得收入直接相關(guān)的支出，與取得收入無關(guān)的支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。 相關(guān)性原則為限制取得的不征稅收入所形成的支出不得扣除提供了理論依據(jù)。實施條例第二十八條第二款明確規(guī)定企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。 （五）合理性原則 合理性原則，是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的支出是必要的和正常的。 必要性和正常性的判斷，主要是看支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)，需要結(jié)合行業(yè)和地區(qū)進行分析。 （六）合法性原則 合法性原則，是指允許稅前扣除的支出必須符合法律、法規(guī)規(guī)定。如果是非法支出，即使在會計核算中已作為費用列支，在計算應(yīng)納稅所得額時也不得扣除。 二、稅前扣除的范圍根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 銀行的成本是指銀行在業(yè)務(wù)經(jīng)營活動中發(fā)生的業(yè)務(wù)支出及其他耗費，主要有利息支出、手續(xù)費及傭金支出等，包括銀行在主營業(yè)務(wù)之外的其他經(jīng)營活動中產(chǎn)生的其他業(yè)務(wù)成本。 銀行的費用是指銀行在業(yè)務(wù)經(jīng)營和管理工作中發(fā)生業(yè)務(wù)及管理費，包括折舊費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、電子設(shè)備運轉(zhuǎn)費、鈔幣運送費、安全防范費、銀行財產(chǎn)保險費、勞動保護費、職工工資及福利費、差旅費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、會議費、訴訟費、公證費、咨詢費、聘請中介機構(gòu)費、董事會費、住房公積金、物業(yè)管理費、水電費、租賃費、研究開發(fā)費用等，但是已經(jīng)計入成本的有關(guān)費用除外。 銀行的稅金，是指銀行發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，主要包括其繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等。 銀行的損失，是指銀行發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)呆賬損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。 三、稅前扣除項目及稅會差異（一）利息支出 銀行的利息支出，是指銀行向企事業(yè)單位和個人以負債形式籌集各類資金而支付的利息，主要包括吸收存款、向中央銀行借款、拆入資金、賣出回購金融資產(chǎn)、發(fā)行債券等產(chǎn)生的利息支出。 1．會計核算 利息支出的會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用實際利率法。實際利率與合同利率或票面利率差異較小的，也可以采用合同利率或票面利率計算確定利息費用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。銀行設(shè)置“利息支出”科目核算發(fā)生的利息支出，并按利息支出項目進行明細核算。 （1）吸收存款的利息支出 《中國人民銀行關(guān)于人民幣存貸款計結(jié)息問題的通知》（銀發(fā)〔2005〕129號）規(guī)定： 個人活期存款按季結(jié)息，按結(jié)息日掛牌活期利率計息，每季末月的20日為結(jié)息日，未到結(jié)息日清戶時，按清戶日掛牌公告的活期利率計息到清戶前一日止；單位活期存款按日計息，按季結(jié)息，計息期間遇利率調(diào)整分段計息，每季度末月的20日為結(jié)息日；除活期存款和定期整存整取存款外，通知存款、協(xié)定存款，定活兩便、存本取息、零存整取和整存零取等其他存款種類的計、結(jié)息規(guī)則，由開辦業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)法人（農(nóng)村信用社以縣聯(lián)社為單位），以不超過人民銀行同期限檔次存款利率上限為原則，自行制定并提前告知客戶。 銀行可采用積數(shù)計息法和逐筆計息法計算利息。積數(shù)計息法按實際天數(shù)每日累計賬戶余額，以累計積數(shù)乘以日利率計算利息。計息公式為：利息＝累計計息積數(shù)×日利率，其中累計計息積數(shù)＝每日余額合計數(shù)。 逐筆計息法按預(yù)先確定的計息公式逐筆計算利息。計息期為整年（月）的，計息公式為：利息＝本金×年（月）數(shù)×年（月）利率。 計息期有整年（月）又有零頭天數(shù)的，計息公式為：利息＝本金×年（月）數(shù)×年（月）利率＋本金×零頭天數(shù)×日利率。 同時，銀行可選擇將計息期全部化為實際天數(shù)計算利息，即每年為365天（閏年366天），每月為當(dāng)月公歷實際天數(shù)，計息公式為：利息＝本金×實際天數(shù)×日利率。 資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的存入資金的利息費用，借記“利息支出”科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“吸收存款——利息調(diào)整”科目。實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。 （2）轉(zhuǎn)貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)的利息支出 轉(zhuǎn)貼現(xiàn)系指金融機構(gòu)為了取得資金，將未到期的已貼現(xiàn)商業(yè)匯票再以貼現(xiàn)方式向另一金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓的票據(jù)行為，是金融機構(gòu)間融通資金的一種方式。轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的期限，最長不超過六個月。 申請轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的銀行按照實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”科目，按票據(jù)的票面金額，貸記“貼現(xiàn)負債—面值”科目，按其差額，借記“貼現(xiàn)負債—利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負債表日，按計算確定的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“貼現(xiàn)負債—利息調(diào)整”科目。票據(jù)到期，申請轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的銀行應(yīng)按貼現(xiàn)票據(jù)的票面金額，借記“貼現(xiàn)負債—面值”科目，按實際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項”等科目，結(jié)轉(zhuǎn)存在的利息調(diào)整金額，貸記“貼現(xiàn)負債—利息調(diào)整”科目，按其差額，借記“利息支出”科目。 再貼現(xiàn)系指金融機構(gòu)為了取得資金，將未到期的已貼現(xiàn)商業(yè)匯票再以貼現(xiàn)方式向中國人 銀行轉(zhuǎn)讓的票據(jù)行為，是中央銀行的一種貨幣政策工具。再貼現(xiàn)的期限，最長不超過四個月。其會計核算比照轉(zhuǎn)貼現(xiàn)處理。 （3）向中央銀行借款的利息支出 銀行設(shè)置“向中央銀行借款”科目核算其向中央銀行借入的款項。 資產(chǎn)負債表日，銀行應(yīng)按計算確定的向中央銀行借款的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。 （4）拆入資金的利息支出 銀行設(shè)置“拆入資金”科目核算其從境內(nèi)、境外金融機構(gòu)拆入的款項。 資產(chǎn)負債表日，銀行應(yīng)按計算確定的拆入資金的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。 （5）賣出回購金融資產(chǎn)的利息支出 銀行設(shè)置“賣出回購金融資產(chǎn)款”科目，核算按照回購協(xié)議先賣出再按固定價格買入的票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)所融入的資金。根據(jù)回購協(xié)議賣出票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)，銀行應(yīng)按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款”等科目，貸記“賣出回購金融資產(chǎn)款”科目。資產(chǎn)負債表日，按照計算確定的賣出回購金融資產(chǎn)的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。回購日，按其賬面余額，借記“賣出回購金融資產(chǎn)款”科目、“應(yīng)付利息”科目，按實際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記“利息支出”科目。 （6）發(fā)行債券的利息支出 銀行設(shè)置“應(yīng)付債券”科目，核算其發(fā)行金融債券的本金和利息。 資產(chǎn)負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。實際利率與票面利率差異較小的，也可以采用票面利率計算確定利息費用。 長期債券到期，支付債券本息，借記“應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計利息”、“應(yīng)付利息”等科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目，貸記或借記“在建工程”等科目。 （7）罰息 二章“） 銀行因違反法律或未履行經(jīng)濟合同而支付的罰息，在發(fā)生時計入“營業(yè)外支出—違約賠償金”科目。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第三十八條的規(guī)定，銀行的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條和實施條例第一百一十九條的規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。上述所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。 根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資為5：1的比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。 企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。 根據(jù)實施條例第一百二十一條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對補征的稅款按照國務(wù)院規(guī)定加收利息，上述加收的利息，企業(yè)不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 3．稅會差異及處理 （1）銀行應(yīng)當(dāng)按照合同利率確認利息支出，對銀行采取實際利率法計算的利息支出，應(yīng)進行納稅調(diào)整。 （2）銀行從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過5：1而發(fā)生的利息支出（除符合財稅〔2008〕121號文第二條規(guī)定外），不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （3）對于因特別納稅調(diào)整而被加收的利息，銀行按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定計入當(dāng)期損益，根據(jù)稅法規(guī)定不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （二）手續(xù)費及傭金支出 銀行的手續(xù)費及傭金支出，是銀行委托其他單位辦理有關(guān)業(yè)務(wù)而發(fā)生的各項手續(xù)費支出，如代辦儲蓄手續(xù)費、其他銀行代辦業(yè)務(wù)手續(xù)費、查詢手續(xù)費、銀行卡業(yè)務(wù)手續(xù)費、外匯業(yè)務(wù)手續(xù)費等。 1．會計核算 銀行設(shè)置 “手續(xù)費及傭金支出”科目核算銀行發(fā)生的與其經(jīng)營活動相關(guān)的各項手續(xù)費支出，一般按類別進行明細核算。銀行因業(yè)務(wù)經(jīng)營或代理等發(fā)生各項手續(xù)費支出時，借記“手續(xù)費及傭金支出”科目，貸記“存放中央銀行款項”科目。期末，應(yīng)將“手續(xù)費及傭金支出”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。 《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第42號）第四十一條規(guī)定：“金融企業(yè)根據(jù)經(jīng)營情況支付必要的傭金、手續(xù)費等支出，應(yīng)當(dāng)簽訂合同，明確支出標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行責(zé)任。除對個人代理人外，不得以現(xiàn)金支付。” 2．稅法規(guī)定 企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”據(jù)此，銀行發(fā)生的手續(xù)費，允許據(jù)實在計算應(yīng)納稅所得時扣除。 3．稅會差異及處理 對手續(xù)費及傭金支出，稅法與會計均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，一般不產(chǎn)生稅會差異。如果銀行發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出是與其取得收入無關(guān)的，則不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （三）工資薪金支出 1．會計核算 銀行對工資薪金的會計核算，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》。 銀行以股份為基礎(chǔ)的薪酬，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》。 銀行設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，核算根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的工資薪金，可按“工資”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等進行明細核算。銀行發(fā)生應(yīng)付職工薪酬，借記“業(yè)務(wù)及管理費”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。實際發(fā)放工資薪金時，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”、 “其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”等科目。“應(yīng)付職工薪酬”科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的職工薪酬。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。 實施條例對工資薪金支出的規(guī)定，有兩個要點：一是“任職或者受雇”關(guān)系；二是“合理的”。 所謂“任職或者受雇”關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時工的使用。職工在任職過程中，銀行會根據(jù)國家政策，為其支付養(yǎng)老、失業(yè)等社會保障繳款和住房公積金，支付勞動保護費，支付獨生子女補貼，也可能在職工調(diào)動工作時，支付一定的差旅費和安家費等，上述支出雖然是支付給職工的，但是其與職工的勞動沒有必然聯(lián)系，實施條例專門作出規(guī)定，將其排除在工資薪金支出范圍之外。此外，應(yīng)將工資薪金支出與股息分配嚴(yán)格區(qū)分，后者不得在稅前扣除。 對工資薪金支出合理性的分析，要看市場工資水平，具體來講，要綜合以下13個因素，從職工提供的勞動、與其他職工比較、投資者的分配和所有權(quán)等方面來考慮：（1）崗位責(zé)任的性質(zhì)；（2）工作時間；（3）工作質(zhì)量、數(shù)量和復(fù)雜程度；（4）工作條件；（5）通行的總的市場情況，可比工資；（6）職工與所有者的關(guān)系；（7）職工的能力；（8）企業(yè)某一特定經(jīng)營場所的生活條件；（9）職工的工作經(jīng)歷和教育情況；（10）職工提供勞動的利潤水平；（11）是否有其他職工可執(zhí)行同一職責(zé)；（12）企業(yè)過去關(guān)于股息和工資方面的政策；（13）職工的工資同該職工所持有的股權(quán)份額之比例。 3．稅會差異及處理 （1）工資薪金的范圍 實施條例規(guī)定的工資薪金范圍與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》規(guī)定的職工薪酬的范圍并不一致。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》第二條規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：①職工工資、獎金、津貼和補貼；②職工福利費；③醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；④住房公積金；⑤工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；⑥非貨幣性福利；⑦因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償；⑧其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。” 對照實施條例第三十四條的規(guī)定，上述“職工工資、獎金、津貼和補貼”、“非貨幣性福利”、“因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償”以及“其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出”屬于稅法規(guī)定的工資薪金范疇；“職工福利費”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費”等則不屬于稅法規(guī)定的工資薪金范疇，稅法另外對其分別規(guī)定了相應(yīng)的稅務(wù)處理方法。此外，稅法規(guī)定的工資薪金范疇還包括股份支付。 （2）確認和計量 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，在計量應(yīng)付職工薪酬時，國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。對于在職工提供服務(wù)的會計期末以后1年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，銀行應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。銀行將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬。銀行在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》第六條規(guī)定的條件的，應(yīng)當(dāng)確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負債，同時計入當(dāng)期損益。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。①以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。②以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負債的公允價值計量。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加負債。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應(yīng)的負債。在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價值與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)水平。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當(dāng)期損益。 根據(jù)實施條例規(guī)定，允許在稅前扣除的工資薪金，必須是當(dāng)期實際發(fā)生的金額。因此，存在稅會差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整：①對于因遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則會計上確認了應(yīng)付職工薪酬，但在以后期間發(fā)放的，則應(yīng)調(diào)增本期的應(yīng)納稅所得額，待以后實際發(fā)放時，再做相應(yīng)的調(diào)減；②對于銀行無償向職工提供住房等固定資產(chǎn)使用產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬，因沒有實際的支出發(fā)生，固定資產(chǎn)的折舊額不應(yīng)作為工資薪金的支出進行稅前扣除，而因按照固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)定進行稅前扣除；③對于辭退福利產(chǎn)生的預(yù)計負債，在符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的確認條件計入當(dāng)期費用時，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，其后實際支付時，再做相應(yīng)的調(diào)減；④對于銀行以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計算應(yīng)納稅所得額時確認費用扣除；⑤對于在授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日公允價值已計入費用的，以及完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入費用的，因其在行權(quán)時才屬于實際發(fā)生的費用，故在行權(quán)以前應(yīng)進行納稅調(diào)整。 【例 【分析過程】根據(jù)會計規(guī)定，甲銀行賬務(wù)處理如下： ①甲銀行2008年應(yīng)確認的費用為：100×100×(1－20%)×15×1÷3＝40,000（元）。 借： 業(yè)務(wù)及管理費 40,000 貸：資本公積—其他資本公積 40,000 ②甲銀行2009年應(yīng)確認的費用為：100×100×(1－15%)×15×2÷3－40,000＝45,000（元） 借： 業(yè)務(wù)及管理費 45,000 貸：資本公積—其他資本公積 45,000 ③甲銀行2010年應(yīng)確認的費用為：(100－10－3－5)×100×15－40,000－45,000＝38,000（元） 借： 業(yè)務(wù)及管理費 38,000 貸：資本公積—其他資本公積 38,000 ④2011年職工行權(quán)。 借： 銀行存款 32,800 (82×100×4) 資本公積—其他資本公積 123,000 貸：股本 8,200 (82×100×1) 資本公積----資本溢價 147,600 對于銀行以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計算應(yīng)納稅所得額時確認費用扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。甲銀行2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額40,000元，2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額45,000元，2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額38,000元。2011年，職工實際行權(quán)時，因所確認的費用在之前年度已做納稅調(diào)整，行權(quán)當(dāng)年不影響損益，無需做納稅調(diào)整。 此外，實施條例第三十四條要求準(zhǔn)予稅前扣除的工資薪金支出必須是合理的。對于根據(jù)稅法判定為不合理的工資薪金支出，即使在會計核算中已經(jīng)列支，也應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （四）保險支出 銀行保險支出，既包括為員工繳納的基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險（包括年金）、基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險、基本失業(yè)保險、工傷保險、生育保險等基本社會保險費和住房公積金的支出，也包括為投資者或員工投保的商業(yè)保險等，還包括銀行為自己的財產(chǎn)投保財產(chǎn)險的保費支出。 1．會計核算 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》的規(guī)定，銀行為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金等，應(yīng)當(dāng)根據(jù)工資總額的一定比例計算，在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將其確認為應(yīng)付職工薪酬負債，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；（2）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；（3）上述之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。 根據(jù)《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金>應(yīng)用指南》的規(guī)定，企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。企業(yè)年金基金由企業(yè)繳費、職工個人繳費和企業(yè)年金基金投資運營收益組成，實行完全積累，采用個人賬戶方式進行管理。企業(yè)繳費屬于職工薪酬的范圍，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。另外根據(jù)《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則——實施指南》的規(guī)定，銀行不再計提職工福利費，年金的列支渠道如下:參加基本養(yǎng)老保險且按時足額繳費的金融企業(yè),根據(jù)有關(guān)規(guī)定為職工建立年金制度，所需費用在沖減職工福利費結(jié)余后,作為社會保險費直接列入成本（費用），但每年列支成本（費用）的年金費用不得超過本企業(yè)職工工資總額的4%。 銀行的財產(chǎn)保險費在“業(yè)務(wù)及管理費”科目核算，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計入當(dāng)期損益。 2．稅法規(guī)定 （1）基本社會保險費和住房公積金 根據(jù)實施條例第三十五條第一款的規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。 （2）補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險 根據(jù)實施條例第三十五條第二款的規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。 （3）為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費 根據(jù)實施條例第三十六條的規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。 （4）財產(chǎn)保險費 根據(jù)實施條例第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予扣除。 3．稅會差異及處理 根據(jù)稅法規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的基本社會保險費和住房公積金，必須是依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)來繳納的；補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，是在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，才準(zhǔn)予稅前扣除。因此，銀行超出上述范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工支付的部分，是不得稅前扣除的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 另外，稅法對企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費的稅前扣除也作了一定的限制。對銀行發(fā)生的不屬于稅法規(guī)定允許稅前扣除的商業(yè)保險費支出，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （五）職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費 職工福利費，是指銀行在成本（費用）中據(jù)實列支的用于職工集體福利的支出。 工會經(jīng)費，是指銀行依據(jù)《中華人民共和國工會法》的有關(guān)規(guī)定，每月按全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費。工會經(jīng)費主要用于為職工服務(wù)和工會活動。 職工教育經(jīng)費，是指銀行按照不超過職工工資總額的2.5%提取的用于職工教育和職業(yè)培訓(xùn)的經(jīng)費。 1．會計核算 根據(jù)《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則——實施指南》（財金〔2007〕第023號）的規(guī)定：《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》實施后（即 職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的會計核算適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。銀行設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，并按“職工福利”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”進行明細核算。 2．稅法規(guī)定 實施條例第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。”根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）的規(guī)定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。 實施條例第四十一條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。” 實施條例第四十二條規(guī)定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。” 3．稅會差異及處理 銀行發(fā)生的職工福利費和撥繳的工會經(jīng)費超過稅法規(guī)定限額的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；銀行發(fā)生的職工教育經(jīng)費超過稅法規(guī)定限額的部分，在當(dāng)年不準(zhǔn)稅前扣除，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。銀行發(fā)生的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費不超過稅法規(guī)定限額的部分，據(jù)實扣除。 稅法強調(diào)“實際發(fā)生”原則，準(zhǔn)予扣除的職工福利費和職工教育經(jīng)費必須是實際發(fā)生的，準(zhǔn)予扣繳的工會經(jīng)費必須是實際撥繳的?！督鹑谄髽I(yè)財務(wù)規(guī)則》實施后，銀行不再計提職工福利費，但職工教育經(jīng)費仍然是計提的。在一個納稅年度內(nèi)，如果職工教育經(jīng)費的提取數(shù)大于實際發(fā)生數(shù)，那么差額部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。銀行撥繳的職工工會經(jīng)費應(yīng)當(dāng)以《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》為憑據(jù)，沒有《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》的，不得稅前扣除。 （六）業(yè)務(wù)招待費 銀行的業(yè)務(wù)招待費，是指銀行為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費用。 1．會計核算 銀行根據(jù)《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》的規(guī)定, 對業(yè)務(wù)招待費實行重點監(jiān)控，按規(guī)定據(jù)實列支，不得預(yù)提。銀行實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費通過“業(yè)務(wù)及管理費”科目核算。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第四十三條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。 3．稅會差異及處理 允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費必須是與銀行經(jīng)營活動有關(guān)的，與銀行經(jīng)營活動無關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，不得稅前扣除。銀行發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，不得全額扣除，只能扣除發(fā)生額的60%，發(fā)生額的40%不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。同時，上述發(fā)生額的60%不得超過當(dāng)年營業(yè)收入的5‰，超過部分也不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 【例 【分析過程】甲銀行的業(yè)務(wù)招待費用的60%為60萬元，甲銀行當(dāng)年營業(yè)收入的5‰為50萬元，因此，甲銀行2008年允許在稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為50萬元（50萬元＜60萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元（100萬元－50萬元）。 （七）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 銀行的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，是指銀行為吸引客戶、開展業(yè)務(wù)營銷過程中發(fā)生的具有宣傳推銷性質(zhì)的費用。廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費形式多樣，除直接支付廣告費、宣傳費外，還經(jīng)常以特約商戶優(yōu)惠價格銷售補貼、贈送禮品等多種方式出現(xiàn)。 1．會計核算 根據(jù)《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》的規(guī)定, 對銀行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費實行重點監(jiān)控，按規(guī)定據(jù)實列支，不得預(yù)提。銀行實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，借記“業(yè)務(wù)及管理費”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。期末，“業(yè)務(wù)及管理費”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。 2．稅法規(guī)定 實施條例第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 此處，應(yīng)注意廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費與贊助支出的區(qū)分，它們之間最關(guān)鍵的區(qū)別在于贊助支出與銀行取得其應(yīng)稅收入不直接相關(guān)，因此，贊助支出不得稅前扣除。 3．稅會差異及處理 銀行發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過的部分，當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 （八）贊助支出 實施條例第五十四條規(guī)定，贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。 1．會計核算 銀行的贊助支出，與其經(jīng)營活動無關(guān)，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的一般原理，應(yīng)計入“營業(yè)外支出”。 2．稅法規(guī)定 企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，贊助支出不得扣除。 3．稅會差異及處理 在計算應(yīng)納稅所得額時，贊助支出不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （九）租賃費支出 銀行的租賃費支出，主要包括銀行承租營業(yè)場地等的支出。 1．會計核算 銀行的租賃費支出，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號—租賃》。 租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。 符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃：①在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；③即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；④承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；⑤租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。銀行融資租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用），借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。按期支付的租金，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目。采用實際利率法分期攤銷未確認融資費用，借記“財務(wù)費用”、“在建工程”等科目，貸記“未確認融資費用”科目。 經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。銀行作為承租人,根據(jù)確認的租金費用，借記“在建工程”、“業(yè)務(wù)及管理費”等科目，貸記“銀行存款”等科目。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第四十七條的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除： （1）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除； （2）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。” 3．稅會差異及處理 （1）融資租賃 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號—租賃》第三章的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分?jǐn)偂３凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認當(dāng)期的融資費用。承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。 根據(jù)實施條例第五十八條第（三）項和第四十七條第（二）項規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。 由此可見，稅法規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計上該資產(chǎn)的入賬價值是存在差異的。加之銀行對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊時采用的方法等與稅法規(guī)定不盡相同，導(dǎo)致存在稅會差異，需進行納稅調(diào)整。至于在會計上未計入資產(chǎn)成本的未確認融資費用，因其實際已經(jīng)包含在計稅基礎(chǔ)中，故不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （2）經(jīng)營租賃 如果銀行采用直線法確認各期租金支出的，則不存在稅會差異；如果銀行采用其他方法確認支出的，則需要進行納稅調(diào)整。 （十）勞動保護支出 勞動保護支出是指確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫用品等所發(fā)生的支出。 1．會計核算 銀行不設(shè)“管理費用”科目，其勞動保護支出在“業(yè)務(wù)及管理費”科目核算。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準(zhǔn)予扣除。 準(zhǔn)予稅前扣除的勞動保護支出必須是合理的。其合理性可以從法律法規(guī)和工作需要等方面來判斷。非因工作需要和帶有普遍福利性質(zhì)的支出，不得作為勞動保護支出。 3．稅會差異及處理 稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的勞動保護支出必須是合理的，不合理的勞動保護支出，不得稅前扣除。 （十一）總機構(gòu)管理費、營業(yè)機構(gòu)內(nèi)部往來 1．會計核算 這部分支出中，特許權(quán)使用費和總機構(gòu)管理費，一般通過“業(yè)務(wù)及管理費”科目核算，有關(guān)利息支出和租金支出的會計核算參見本節(jié)對應(yīng)部分有關(guān)內(nèi)容。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。據(jù)此，法人銀行之間支付的管理費不得稅前扣除，法人銀行支付給其他法人企業(yè)的管理費也不得稅前扣除。但是，法人銀行因其母公司向其提供服務(wù)，按照雙方簽訂的服務(wù)合同（或協(xié)議）支付的服務(wù)費，符合《關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕86號）規(guī)定的，可作為成本費用在稅前扣除。 同一銀行內(nèi)各營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，不得稅前扣除。同一銀行內(nèi)各營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，即聯(lián)行往來的利息支出，允許稅前扣除。 根據(jù)實施條例第五十條規(guī)定，外國銀行在中國境內(nèi)設(shè)立的分行、代表處等機構(gòu)、場所，就其中國境外總行發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用，能夠提供總行出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分?jǐn)偟?，?zhǔn)予扣除。 3．稅會差異及處理 對于稅法規(guī)定不得稅前扣除的企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 外國銀行在中國境內(nèi)設(shè)立的分行、代表處等機構(gòu)、場所，就其中國境外總行發(fā)生的與該機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的費用，或者雖然有關(guān)但不能提供總行出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （十二）捐贈支出 1．會計核算 銀行發(fā)生的公益性捐贈支出，通過“營業(yè)外支出”科目核算。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第九條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 根據(jù)實施條例第五十一條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。 根據(jù)實施條例第五十三條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。 3．稅會差異及處理 銀行發(fā)生的符合稅法規(guī)定的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 銀行發(fā)生的除企業(yè)所得稅法第九條和實施條例五十一至五十三條規(guī)定以外的捐贈支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （十三）準(zhǔn)備金（資產(chǎn)減值準(zhǔn)備） 1．會計核算 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，銀行計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要包括貸款損失準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》；存貨的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》；金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認和計量》。銀行應(yīng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，并按照資產(chǎn)項目進行明細核算。 （1）貸款損失準(zhǔn)備 有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備的會計核算，參見本章第二節(jié)有關(guān)內(nèi)容。 （2）存貨跌價準(zhǔn)備和抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備 資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。即按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。 抵債資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設(shè)置“抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，比照“存貨跌價準(zhǔn)備”科目進行處理。 （3）持有至到期投資減值準(zhǔn)備和可供出售金融資產(chǎn)的減值 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。 銀行在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。 持有至到期投資發(fā)生減值時，將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”。持有至到期投資確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。按減值減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按轉(zhuǎn)出的累計損失金額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目，按兩者差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目。對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。 （4）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照該準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認和計量》處理；其他按照該準(zhǔn)則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號—— 資產(chǎn)減值》處理。 （5）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》處理：銀行應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?？墒栈亟痤~的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或者“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條第七項和實施條例第五十五條的規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，即不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。 根據(jù)原《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第4號）的精神，銀行計提的呆賬準(zhǔn)備是允許按限額扣除的，具體的扣除限額可以用下列公式表示：準(zhǔn)予稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備＝本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×1％－上年末已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備余額。“允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)”，是指銀行的風(fēng)險資產(chǎn)，主要包括貸款(含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款)、銀行卡透支、抵債資產(chǎn)、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、進出口押匯、股權(quán)投資和債券投資、拆借（拆出）、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收租賃款等銀行承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)以及由銀行轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款。 3．稅會差異及處理 稅法規(guī)定的“允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)”范圍與銀行計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍不一致，對于不屬于稅法規(guī)定的“允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)”范圍的資產(chǎn)，銀行計提的減值準(zhǔn)備不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 屬于稅法規(guī)定的“允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)”范圍的風(fēng)險資產(chǎn)，銀行計提的減值準(zhǔn)備超過稅法規(guī)定限額的部分，不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （十四）其他與取得收入有關(guān)的支出 除了上述成本、費用外，銀行還有其他一些與取得收入有關(guān)的支出，其中部分項目見表 表
1．會計核算 銀行設(shè)置“業(yè)務(wù)及管理費”科目，核算企業(yè)（金融）在業(yè)務(wù)經(jīng)營和管理過程中所發(fā)生的各項費用，包括電子設(shè)備運轉(zhuǎn)費、鈔幣運送費、安全防范費、郵電費、印刷費、水電費、訴訟費、公證費、咨詢費、聘請中介機構(gòu)費、董事會費、物業(yè)管理費等。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 根據(jù)實施條例第二十八條第一款的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。 3．稅會差異及處理 如果銀行發(fā)生的其他費用支出，是與其取得收入無關(guān)的，或者是不合理的，則不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。如果銀行發(fā)生的其他費用支出，屬于資本性支出的，則應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。 （十五）營業(yè)稅金及附加 營業(yè)稅金及附加是指銀行經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加等相關(guān)稅費。 1．會計核算 銀行應(yīng)設(shè)置“營業(yè)稅金及附加”科目，核算銀行經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加等相關(guān)稅費，與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅也在該科目核算。銀行按規(guī)定計算確定的與經(jīng)營活動相關(guān)的稅費，借記“營業(yè)稅金及附加”科目,貸記“應(yīng)交稅費”等科目。 增值稅通過“應(yīng)繳稅費”核算，不影響損益。 車船稅、與投資性房地產(chǎn)不相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅和印花稅在“業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理費”等科目核算。銀行計算房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅，借記“業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理費—稅金”科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目，實際交納時，借記“應(yīng)交稅費”科目，貸記“銀行存款”科目；交納印花稅時，借記“業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理費—稅金”科目，貸記“銀行存款”科目。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條和實施條例第三十一條的規(guī)定，銀行實際發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 （十六）財產(chǎn)損失 1．呆賬損失 銀行的呆賬損失，是指銀行承擔(dān)風(fēng)險的債權(quán)或股權(quán)，經(jīng)采取所有可能的措施和實施必要的程序之后仍實際形成的損失。 （1）會計核算 銀行的債權(quán)或者股權(quán)投資的損失的會計核算，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認和計量》；由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》。 銀行呆賬核銷必須提供確鑿證據(jù)，嚴(yán)肅追究責(zé)任，逐戶、逐級上報、審核和審批。呆賬經(jīng)批準(zhǔn)核銷后，將待核銷呆賬的賬面余額與已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一并予以沖減，停止資產(chǎn)負債表內(nèi)核算，納入表外資產(chǎn)管理。以貸款的損失為例：進行減值測試后，銀行確定貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目。同時，借記“貸款—已減值”科目，貸記“貸款—本金、利息調(diào)整” 科目。對于確實無法收回的貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“貸款—已減值”科目。已確認并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的，按原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額，借記“貸款—已減值”科目，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目。按實際收到的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額，貸記“貸款—已減值”科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)原《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第4號）的規(guī)定，銀行發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分可據(jù)實稅前扣除。銀行收回的已在稅前扣除的呆賬，應(yīng)計入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。 根據(jù)目前草擬《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（討論稿）提出的處理意見，財產(chǎn)損失分為自行申報扣除財產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失。銀行的呆賬損失屬于經(jīng)審批扣除的財產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除。 根據(jù)討論稿，符合下列條件的，銀行可認定為呆賬損失： ①借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷，并終止法人資格，銀行對借款人和擔(dān)保人進行追償后，未能收回的債權(quán)； ②借款人死亡，或者依照《中華人民共和國民法通則》的規(guī)定宣告失蹤或者死亡，銀行依法對其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)進行清償，并對擔(dān)保人進行追償后，未能收回的債權(quán)； ③借款人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大且不能獲得保險補償，確實無力償還的貸款；或者保險賠償清償后，確實無力償還的部分債務(wù)，銀行對其財產(chǎn)進行清償和對擔(dān)保人進行追償后，未能收回的債權(quán)； ④借款人和擔(dān)保人雖未依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷，但已完全停止經(jīng)營活動，被縣及縣以上工商行政管理部門依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，銀行對借款人和擔(dān)保人進行清償后，未能收回的債權(quán)； ⑤借款人和擔(dān)保人雖未依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散，但已完全停止經(jīng)營活動或下落不明，未進行工商登記或連續(xù)兩年以上未參加工商年檢，銀行對借款人和擔(dān)保人進行清償后，未能收回的債權(quán)； ⑥借款人觸犯刑律，依法受到制裁，其財產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無其他債務(wù)承擔(dān)者，經(jīng)追償后確實無法收回的債權(quán)； ⑦由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，銀行訴諸法律，經(jīng)法院對借款人和擔(dān)保人強制執(zhí)行，借款人和擔(dān)保人均無財產(chǎn)可執(zhí)行，法院裁定終結(jié)執(zhí)行后，銀行仍無法收回的債權(quán)； ⑧銀行對借款人和擔(dān)保人訴諸法律后，因借款人和擔(dān)保人主體資格不符或消亡，同時又無其他債務(wù)承擔(dān)人，被法院駁回起訴或裁定免除（或免除部分）債務(wù)人責(zé)任 ，或因借款合同、擔(dān)保合同等權(quán)利憑證遺失，法院不予受理或不予支持，經(jīng)追償后確實無法收回的債權(quán)； ⑨由于上述各項原因借款人不能償還到期債務(wù)，銀行依法取得抵債資產(chǎn)，但仍不足抵償相關(guān)的債權(quán)，經(jīng)追償后仍無法收回的金額； ⑩銀行發(fā)生的各類墊款（包括開立信用證、辦理承兌匯票、開具保函等發(fā)生的墊款），凡由于上述各項原因無法收回的金額； 11銀行以公開拍賣或招標(biāo)方式出售、轉(zhuǎn)讓（包括以打包方式出售、轉(zhuǎn)讓）債權(quán)的，其出售轉(zhuǎn)讓價格低于賬面價值之間的差額； 12因內(nèi)部員工違規(guī)操作、金融詐騙案件以及銀行卡被偽造、冒用、騙領(lǐng)等原因而形成的損失，經(jīng)法院裁決后應(yīng)由銀行承擔(dān)的金額或經(jīng)公安機關(guān)立案偵察3年以上仍無法追回的金額； 13經(jīng)國務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的債權(quán)。 銀行符合下列條件之一的銀行卡透支款項，可以認定為呆賬損失： ①持卡人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)，財產(chǎn)經(jīng)法定清償后，未能還清的透支款項； ②持卡人和擔(dān)保人死亡或依法宣告失蹤或者死亡，以其財產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后，未能還清的款項； ③經(jīng)訴訟或仲裁并經(jīng)強制執(zhí)行程序后，仍無法收回的透支款項； ④持卡人和擔(dān)保人因經(jīng)營管理不善、資不抵債，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)關(guān)閉，工商行政管理部門注銷，以其財產(chǎn)清償后，仍未能還清的款項； ⑤單筆在5000元以下，經(jīng)追索3年以上，仍無法收回的透支款項。 銀行符合下列條件之一的助學(xué)貸款，可以認定為呆賬損失： ①借款人死亡，或者依照《中華人民共和國民法通則》的規(guī)定宣告失蹤或者死亡，或喪失完全民事能力或勞動力，無繼承人或受遺贈人，在依法處置其助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物）及借款人的私有財產(chǎn)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍未能歸還的貸款； ②經(jīng)訴訟并經(jīng)強制執(zhí)行程序后，在依法處置其助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物）及借款人的私有財產(chǎn)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍未能歸還的貸款； ③貸款逾期后，在法定有效追索期限內(nèi)，并依法處置其助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物）及借款人的私有財產(chǎn)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍未能歸還的貸款。 銀行權(quán)益性投資出現(xiàn)以下一項或若干項情形的，可確認呆賬損失： ①被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照； ②被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營三年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營的改組計劃等； ③被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，被投資方的股票從證券交易市場摘牌，停止交易一年或一年以上； ④被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已進行清算； ⑤銀行以公開拍賣或招標(biāo)方式出售、轉(zhuǎn)讓（包括以打包方式出售、轉(zhuǎn)讓）股權(quán)的，其出售轉(zhuǎn)讓價格低于賬面價值之間的差額； ⑥經(jīng)國務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的股權(quán)。 下列債權(quán)或股權(quán)不得作為呆賬在企業(yè)所得稅前扣除： ①借款人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟償還能力，不論何種原因，未按期償還的債權(quán)； ②違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或者懸空的債權(quán)； ③行政干預(yù)逃廢或者懸空的金融企業(yè)債權(quán)； ④銀行未向借款人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)； ⑤銀行發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)等； ⑥喪失法律追索時效的債權(quán)； ⑦非公開拍賣或招標(biāo)轉(zhuǎn)讓的打包損失； ⑧其他不應(yīng)當(dāng)核銷的債權(quán)或者股權(quán)。 （3）稅會差異及處理 銀行的呆賬損失應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后予以稅前扣除，未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的，或者稅務(wù)機關(guān)不予批準(zhǔn)的，不得稅前扣除。此外，銀行發(fā)生的呆賬損失，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分，可據(jù)實稅前扣除。 2．其他財產(chǎn)損失 銀行的其他財產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等財產(chǎn)的損失。 （1）會計核算 銀行發(fā)生出納短款，應(yīng)及時查明原因，若無法當(dāng)天查明和找回，經(jīng)一定審批手續(xù)，填制現(xiàn)金付出傳票，借記“其他應(yīng)付款—待處理出納短款”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”。經(jīng)查確屬責(zé)任事故又無法找回時候，按規(guī)定審批程序確認為損失，借記“營業(yè)外支出—出納短款”科目，貸記“其他應(yīng)付款—待處理出納短款”科目。 銀行處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、盤虧損失和非常損失等，通過“營業(yè)外支出”科目核算。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第三十二條的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。 根據(jù)目前草擬的《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（討論稿）提出的處理意見，財產(chǎn)損失分為自行申報扣除財產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失。銀行在經(jīng)營管理中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失，存貨的正常損耗，固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理，因被投資方解散、清算等發(fā)生的投資損失，通過證券交易所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等所發(fā)生的凈損失，應(yīng)在損失實際發(fā)生當(dāng)期計算扣除，不需要稅務(wù)機關(guān)審批。銀行的呆賬損失，委托理財和擔(dān)保損失，因自然災(zāi)害等不可抗力或者人為管理責(zé)任導(dǎo)致現(xiàn)金、銀行存款、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)的損失，按規(guī)定可以稅前扣除的各項資產(chǎn)評估損失以及其他需要稅務(wù)機關(guān)審批的損失，須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除。 銀行清查出現(xiàn)金短缺，將現(xiàn)金短缺數(shù)額扣除責(zé)任人賠償后的余額，確認為損失。 銀行存貨發(fā)生盤虧，扣除責(zé)任人賠償后的余額部分，認定為損失；對報廢、毀損、變質(zhì)的存貨，其賬面價值扣除殘值及保險賠償或責(zé)任賠償后的余額部分，認定為損失；對被盜的存貨，其賬面價值扣除保險賠償以及責(zé)任賠償后的余額部分，認定為損失。 銀行固定資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢的，其賬面凈值扣除殘值、保險賠償和責(zé)任人賠償后的余額部分，認定為損失；對被盜的固定資產(chǎn)，其賬面價值扣除保險理賠及責(zé)任賠償后的余額部分，認定為損失。 銀行在建工程發(fā)生停建、廢棄、報廢、拆除的，其賬面價值扣除殘值后的余額，認定為損失；由于自然災(zāi)害和意外事故毀損的在建工程，其賬面凈值扣除殘值、保險賠償和責(zé)任賠償后的余額部分，認定為損失。工程物資發(fā)生損失，比照存貨處理。 （3）稅會差異及處理 需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的財產(chǎn)損失，而未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的，或者稅務(wù)機關(guān)不予批準(zhǔn)的，不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。對于銀行已計入當(dāng)期損益的其他財產(chǎn)損失，如果不符合稅法規(guī)定的損失稅前扣除條件，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 存貨，在計提存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，其賬面凈值與稅法以歷史成本確定的計稅基礎(chǔ)不一致，在計提準(zhǔn)備的當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在確認損失時，應(yīng)作調(diào)減處理，以轉(zhuǎn)回差異。 同理，對于計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)發(fā)生損失，也要做如上調(diào)整。同時，無論是否已計提減值準(zhǔn)備，對于固定資產(chǎn)來講，在確認其可稅前扣除的損失金額時，均需考慮到因計稅基礎(chǔ)與會計成本可能不同，會計上采取的折舊年限、方法和預(yù)計凈殘值可能與稅法不同等因素而導(dǎo)致稅法上確認的損失金額與會計可能存在差異，需進行納稅調(diào)整。 （十七）匯兌損失 匯兌損失，是指銀行發(fā)生的外幣交易因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌損失。有關(guān)匯兌損失的處理，參見本章第四節(jié)有關(guān)內(nèi)容。 （十八）不得稅前扣除的支出 1．會計核算 根據(jù)《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第42號）第四十二條的規(guī)定，銀行本年實現(xiàn)凈利潤（減彌補虧損，下同），應(yīng)當(dāng)按照提取法定盈余公積金、提取一般（風(fēng)險）準(zhǔn)備金、向投資者分配利潤的順序進行分配。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的從其規(guī)定。銀行經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤，借記“利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記“利潤分配—轉(zhuǎn)作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。 銀行按照稅法規(guī)定計算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅費用—當(dāng)期所得稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”科目。實際交納時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。 銀行因違反法律而支付的罰款、滯納金、被沒收財物的損失等，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條的規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；與取得收入無關(guān)的其他支出。 根據(jù)實施條例第二十八條第二款的規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。 3．稅會差異及處理 向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項，屬于稅后利潤的分配，不影響銀行企業(yè)所得稅的計算。 稅收滯納金、罰金、罰款、被沒收財物的損失以及與取得收入無關(guān)的其他支出，稅法規(guī)定不予稅前扣除，銀行在會計處理上已經(jīng)計入“營業(yè)外支出”等科目的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 四、資產(chǎn)的稅務(wù)處理及稅會差異資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的稅務(wù)處理，主要包括資產(chǎn)的分類、確認、計價、扣除和處置等方面的內(nèi)容。 稅法對資產(chǎn)的分類和現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的分類略有不同：稅法中的固定資產(chǎn)包括會計準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn)；稅法中的無形資產(chǎn)包括會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)、商譽和部分投資性房地產(chǎn)；稅法中的投資資產(chǎn)包括會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資和交易性金融資產(chǎn)、持有至到期金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)稅法對資產(chǎn)的分類，銀行的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨。 資產(chǎn)在同時滿足下列條件時，可進行稅務(wù)處理：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，能夠帶來應(yīng)稅收入；該資源的成本或價值能夠合理地計量。 資產(chǎn)的計價，稅法強調(diào)的是歷史成本原則。實施條例第五十六條明確規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的五種會計計量屬性——歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值有所不同。 銀行資產(chǎn)的扣除，主要包括固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費用攤銷、投資資產(chǎn)成本的扣除和存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。 資產(chǎn)的處置，主要是關(guān)于資產(chǎn)處置收入減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費后的所得，計入應(yīng)納稅所得額征稅，產(chǎn)生的損失，可沖減應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十五條、第十六條和實施條例第七十一條、第七十四條的規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，財產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。 下面分固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨對銀行資產(chǎn)的稅務(wù)處理進行闡述。 （一）固定資產(chǎn) 1．分類 固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)已出租的房屋、建筑物等，應(yīng)歸入投資性房地產(chǎn)單獨核算。而稅法上，這部分投資性房地產(chǎn)也歸入固定資產(chǎn)進行稅務(wù)處理。 2．確認 固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。 3．計價 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。這與實施條例規(guī)定的歷史成本原則是基本一致的。 （1）會計核算 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》及財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》的規(guī)定：①外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付（通常指分期付款達到3年以上），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。②自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。銀行自行建造固定資產(chǎn)，發(fā)生的成本通過“在建工程”科目核算，工程完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。③投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。一般情況下，銀行按照投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目,按照投資各方確認的價值在其注冊資本中所占的份額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積—資本（股本）溢價”科目。④非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》確定。⑤銀行在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。⑥固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定：①外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。②自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。③以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定。④與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》第六條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第五十八條的規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)： ①外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)； ②自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)； ③融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)； ④盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)； ⑤通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)； ⑥改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。 根據(jù)實施條例第三十七條的規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。 （3）稅會差異及處理 “購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和會計初始確認存在差異：稅法按購買價和相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)；會計則以購買價的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)的成本，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。因此，對于上述“在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益”的部分，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 融資租賃的稅會差異，參見本節(jié) “租賃支出”部分的有關(guān)內(nèi)容。 根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；不同時滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。若以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，則與稅法規(guī)定的“以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)”存在差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整。 對盤盈固定資產(chǎn)，會計核算計入“以前年度損益調(diào)整”，稅務(wù)處理時作為本期收入。因此，銀行應(yīng)在固定資產(chǎn)盤盈當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此外，盤盈固定資產(chǎn)追溯調(diào)整后的會計成本與計稅基礎(chǔ)不一定一致。如果不一致，則在盤盈固定資產(chǎn)提取折舊或者處置時，進行納稅調(diào)整。 |
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