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（一）
一、基本規(guī)定與分類差異 《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時才能予以確認(rèn)。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)將其列入利潤表。 在會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，通過會計(jì)科目對企業(yè)的成本、費(fèi)用、損失和稅金進(jìn)行了劃分和范圍的確定。對成本設(shè)置了“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”會計(jì)科目，對費(fèi)用設(shè)置了“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”和“財務(wù)費(fèi)用”會計(jì)科目，對稅金設(shè)置了“營業(yè)稅金和附加”和“所得稅費(fèi)用”會計(jì)科目，對損失設(shè)置了“資產(chǎn)減值損失”和“營業(yè)外支出”會計(jì)科目。 在企業(yè)所得稅中，與會計(jì)準(zhǔn)則成本費(fèi)用對應(yīng)的概念是扣除額。扣除額=會計(jì)核算的成本、費(fèi)用、損失和稅金-稅法規(guī)定不允許稅前扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出-稅法規(guī)定有限額在稅前扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。 《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。 二、成本 會計(jì)準(zhǔn)則界定的“主營業(yè)務(wù)成本”科目，核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本?！捌渌麡I(yè)務(wù)成本”科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。 《實(shí)施條例》第二十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。對會計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定的成本差異分析如下： 1.成本的范圍 稅法所指的成本概念與一般會計(jì)意義上的成本概念有所不同。會計(jì)上成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)過程中勞動對象、勞動手段和活勞動的耗費(fèi)，是對象化的費(fèi)用，針對一定的產(chǎn)出物計(jì)算歸集的。在實(shí)務(wù)中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費(fèi)用。 稅法上的成本比會計(jì)上的成本范圍要大，包括納稅申報期間已經(jīng)申報確認(rèn)的銷售商品（包括產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等）、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)對象化的費(fèi)用，有的成為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等存貨，只有銷售出去，并在申報納稅期間確認(rèn)了銷售（營業(yè)）收入的相關(guān)部分商品的成本才能申報扣除。 由于所得稅法和財務(wù)會計(jì)制度的目的不同，會計(jì)收入分類側(cè)重于經(jīng)濟(jì)收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，稅法收入分類的基礎(chǔ)是稅收政策待遇的異同。因此，稅法中成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本（銷售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)），還包括其他業(yè)務(wù)成本（銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等）和營業(yè)外支出（固定資產(chǎn)清理費(fèi)用等）。 納稅人必須將經(jīng)營活動中發(fā)生的成本合理劃分為直接成本和間接成本。直接成本是可直接計(jì)入有關(guān)成本計(jì)算對象或勞務(wù)的經(jīng)營成本中的直接材料、直接人工等。間接成本是指多個部門為同一成本對象提供服務(wù)的共同成本，或者同一種投入可以制造、提供兩種或兩種以上的產(chǎn)品或勞務(wù)的聯(lián)合成本。 直接成本可根據(jù)有關(guān)會計(jì)憑證、記錄直接計(jì)入有關(guān)成本計(jì)算對象或勞務(wù)的經(jīng)營成本中。間接成本必須根據(jù)與成本計(jì)算對象之間的因果關(guān)系、成本計(jì)算對象的產(chǎn)量等，以合理的方法分配計(jì)入有關(guān)成本計(jì)算對象中。 2.制造成本的分配 為準(zhǔn)確計(jì)算稅前扣除成本，企業(yè)應(yīng)將全部制造成本在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進(jìn)行合理分配。企業(yè)的產(chǎn)品制造成本可采用簡單法（品種法）、分批法（定單法）或分步法等方法進(jìn)行計(jì)算。如果企業(yè)從事的是單步驟的簡單生產(chǎn)，產(chǎn)品單一，沒有在產(chǎn)品，可采用簡單法按產(chǎn)品品種歸集計(jì)算產(chǎn)品制造成本；如果納稅人從事的是單件、小批的復(fù)雜生產(chǎn)，可采用分批法按批計(jì)算產(chǎn)品制造成本；如果企業(yè)從事的是連續(xù)式大量大批復(fù)雜生產(chǎn)，應(yīng)采用分步法分產(chǎn)品、按步驟核算各步驟的半成品和產(chǎn)成品的成本。 3.間接成本的分配 在計(jì)算確定稅前扣除成本的過程中，一個重要的問題是如何合理分配間接成本。過去對這一問題沒有給予足夠的重視，間接成本的分配完全由企業(yè)會計(jì)人員確定，會計(jì)實(shí)務(wù)中雖然有一些習(xí)慣做法，但分配的合理性與否并沒有較具約束性的規(guī)定。這很容易成為企業(yè)在不同納稅期間或不同產(chǎn)品、應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目之間調(diào)劑利潤、設(shè)法避稅的手段，因此，需要對間接成本明確提出合理分配的原則要求。 對多部門為同一成本對象提供服務(wù)的共同成本的分配，一般應(yīng)以共同成本與成本對象的因果關(guān)系為基礎(chǔ)。如果共同成本與成本對象之間的關(guān)系不止一種，可采用雙重或多重基礎(chǔ)分配。在一般分配基礎(chǔ)無法反映其間的因果關(guān)系時，也可采取某些復(fù)雜性指標(biāo)。如果無法確定共同成本與成本對象之間的關(guān)系，納稅人確定的最合理的分配基礎(chǔ)應(yīng)保留詳細(xì)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。 對于同一種投入可以制造兩種或兩種以上的產(chǎn)品的聯(lián)合成本的分配，應(yīng)反映投入成本與產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效益之間的關(guān)系，如果聯(lián)合產(chǎn)品在聯(lián)合生產(chǎn)結(jié)束時的分離點(diǎn)上可以出售，則可以售價或市價來進(jìn)行分配。如果聯(lián)合產(chǎn)品必須經(jīng)過進(jìn)一步加工才能出售，則可以再加工后的售價減加工成本，得到推定的凈變現(xiàn)價值后進(jìn)行分配。如果聯(lián)合產(chǎn)品價格起伏不定，從分離點(diǎn)到可出售點(diǎn)之間需要大量加工，或者在成本加成合同下無法事先得知成本的情況下，可以用聯(lián)合產(chǎn)品在體積、重量等方面的實(shí)際數(shù)量來分配聯(lián)合成本，但前提是聯(lián)合產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量應(yīng)能夠反映其經(jīng)濟(jì)價值。如果聯(lián)合產(chǎn)品中有不重要的副產(chǎn)品，可以將全部聯(lián)合成本分配給主產(chǎn)品。
（二）
一、費(fèi)用 會計(jì)準(zhǔn)則界定的“銷售費(fèi)用”科目，核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括保險費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)（含銷售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等）的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營費(fèi)用。 會計(jì)準(zhǔn)則界定的“管理費(fèi)用”科目，核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)（包括行政管理部門職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等）、工會經(jīng)費(fèi)、董事會費(fèi)（包括董事會成員津貼、會議費(fèi)和差旅費(fèi)等）、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)（含顧問費(fèi)）、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。 會計(jì)準(zhǔn)則界定的“財務(wù)費(fèi)用”科目，核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。 《實(shí)施條例》第三十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。對會計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定的費(fèi)用差異分析如下： 1.費(fèi)用的范圍 實(shí)施條例明確了與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，凡沒有計(jì)入成本，沒有資本化的支出，都應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用，具體包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用。需要注意的是，不能在成本與期間費(fèi)用之間重復(fù)扣除的項(xiàng)目。例如，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用，只要符合稅前扣除基本條件和一般原則規(guī)定的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，凡沒有計(jì)入成本，沒有資本化的支出，以及稅法沒有禁止和限制的，都應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用在稅前扣除。 2.銷售費(fèi)用 企業(yè)為銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的各種費(fèi)用，允許在稅前扣除。其中按會計(jì)準(zhǔn)則處理的廣告費(fèi)、銷售傭金、福利費(fèi)等費(fèi)用稅前扣除有標(biāo)準(zhǔn)限制；預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失要在實(shí)際發(fā)生售后服務(wù)支出時才能扣除；企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，符合稅法規(guī)定大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的，要作為長期待攤費(fèi)用進(jìn)行資產(chǎn)化處理。 3.管理費(fèi)用 企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的各種費(fèi)用，允許在稅前扣除。其中按會計(jì)準(zhǔn)則處理的行政管理部門職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等稅前扣除有標(biāo)準(zhǔn)限制；研究費(fèi)用符合規(guī)定條件的可以加計(jì)扣除；屬于被環(huán)境保護(hù)主管部門的排污罰款不允許扣除等。 4.財務(wù)費(fèi)用 財務(wù)費(fèi)用是納稅人籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的籌資費(fèi)用，其中按會計(jì)準(zhǔn)則處理利息支出應(yīng)作納稅調(diào)整，因利息收入已計(jì)入收入總額；匯兌損益應(yīng)作納稅調(diào)整，因匯兌收益已計(jì)入收入總額；企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣可作為財務(wù)費(fèi)用，但收到的現(xiàn)金折扣應(yīng)計(jì)入收入總額，應(yīng)作納稅調(diào)整。 二、稅金 會計(jì)準(zhǔn)則界定的“營業(yè)稅金和附加”科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費(fèi)用”科目核算，但與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在本科目核算。“所得稅費(fèi)用”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用。 《實(shí)施條例》第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的必要的、正常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費(fèi)用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，符合稅前扣除的基本原則，因此，將稅金和成本、費(fèi)用并列為允許在稅前扣除的支出。 企業(yè)所得稅稅款是依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項(xiàng)目的余額計(jì)算得到，本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出，是國家參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的一種形式，而非為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，不能作為企業(yè)的稅金在稅前扣除。 目前，我國的增值稅是價外稅，產(chǎn)品的價格和稅款分開。企業(yè)的增值稅通過逐環(huán)節(jié)抵扣，最終將增值稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，并非企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)，因此，允許抵扣的增值稅不允許作為稅金在稅前扣除。對于企業(yè)未實(shí)際抵扣，由企業(yè)最終負(fù)擔(dān)的增值稅稅款，按規(guī)定允許計(jì)入資產(chǎn)的成本，在當(dāng)期或以后期間扣除。 三、損失 會計(jì)準(zhǔn)則界定的“資產(chǎn)減值損失”科目核算企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失?！盃I業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。 《實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。 企業(yè)的各項(xiàng)財產(chǎn)損失，按財產(chǎn)的性質(zhì)分為貨幣資金損失、壞賬損失、存貨損失、投資轉(zhuǎn)讓或清算損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程和工程物資損失、無形資產(chǎn)損失和其他資產(chǎn)損失；按申報扣除程序分為自行申報扣除財產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失；按損失原因分為正常損失（包括正常轉(zhuǎn)讓、報廢、清理等）、非正常損失（包括因戰(zhàn)爭、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，因人為管理責(zé)任毀損、被盜造成損失，政策因素造成損失等）、發(fā)生改組等評估損失和永久實(shí)質(zhì)性損害。這些損失允許按照稅法規(guī)定在稅前扣除。 按會計(jì)“資產(chǎn)減值損失”科目核算企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失不能在計(jì)提時扣除，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生損失后依照稅法規(guī)定扣除。“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等，符合企業(yè)所得稅法規(guī)定條件、限額的，依照稅法規(guī)定程序確認(rèn)后方可在稅前扣除。 除了以上總結(jié)的成本、費(fèi)用、稅金、損失以外，《實(shí)施條例》第三十三條還規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的其他支出，可以按照《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定在稅前扣除。企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的支出多種多樣，千差萬別，有些支出可能還不能完全歸集到成本、費(fèi)用、稅金、損失中，為保證企業(yè)經(jīng)營活動中實(shí)際發(fā)生的有關(guān)的、合理的支出能夠得到扣除，條例中作為兜底條款處理。
(三）
一、公益性捐贈支出 在會計(jì)處理上，公益性捐贈支出在“營業(yè)外支出”科目核算。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益救濟(jì)性捐贈，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除?！秾?shí)施條例》第五十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會計(jì)利潤。 1.公益性捐贈稅前扣除的管理 界定公益性捐贈支出的關(guān)鍵是明確國家機(jī)關(guān)和公益性社會團(tuán)體。國家機(jī)關(guān)是按照政府組織法成立的具有行政管理職能的行政機(jī)關(guān)，比較明確。實(shí)施條例對公益性社會團(tuán)體界定的條件和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)定。《實(shí)施條例》第五十二條規(guī)定，本條例第五十一條所稱公益性社會團(tuán)體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體：（1）依法登記，具有法人資格；（2）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；（3）全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；（4）收益和營運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；（5）終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織；（6）不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；（7）有健全的財務(wù)會計(jì)制度；（8）捐贈者不以任何形式參與社會團(tuán)體財產(chǎn)的分配；（9）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。 2.公益性捐贈的扣除比例規(guī)定 按原稅收規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，對教育事業(yè)、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、青少年活動場所以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的中國紅十字會等基金會允許全額在稅前扣除，其他公益性捐贈按照應(yīng)納稅所得額3％在稅前扣除；外資企業(yè)的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。稅法第十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。 3.公益性捐贈的扣除比例的基數(shù) 過去，無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計(jì)算公益性捐贈稅前扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。新稅法將公益性捐贈扣除比例的基數(shù)由應(yīng)納稅所得額改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計(jì)算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出按照應(yīng)納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計(jì)算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的組成部分，需要進(jìn)行倒算，非常麻煩，容易出錯，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報管理。 實(shí)施條例規(guī)定，年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會計(jì)利潤。例如，2008年，企業(yè)向符合稅法優(yōu)惠條件，經(jīng)認(rèn)定的公益性社會團(tuán)體ABC基金會捐贈貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)合計(jì)100萬元，2008年，該企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計(jì)制度計(jì)算的會計(jì)利潤總額（利潤表中利潤總額）800萬元。按照新的企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團(tuán)體ABC基金會捐贈扣除限額為96萬元（800萬元×12％），企業(yè)實(shí)際捐贈數(shù)額100萬元，大于扣除限額4萬元（100－96），應(yīng)作納稅調(diào)整增加，并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。 二、企業(yè)提取的專項(xiàng)基金 對于特殊行業(yè)的特定資產(chǎn)，通常需要根據(jù)國家法律、行政法規(guī)和國際條約等規(guī)定，承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，如核電站設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。對于企業(yè)這部分支出，國家有明確的法律規(guī)定和要求，有專門和特定的用途，稅收處理上給予一定的支持?！秾?shí)施條例》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。 三、企業(yè)財產(chǎn)保險支出 在會計(jì)處理上，企業(yè)的保險費(fèi)支出在“銷售費(fèi)用”科目核算。企業(yè)參加財產(chǎn)保險所發(fā)生的支出，是企業(yè)正常經(jīng)營必要合理的支出，符合稅前扣除的一般要求。因此，《實(shí)施條例》四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。 四、勞動保護(hù)支出 在會計(jì)處理上，企業(yè)的勞動保護(hù)費(fèi)支出在“主營業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算。企業(yè)根據(jù)勞動保護(hù)法等有關(guān)法規(guī)規(guī)定，確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護(hù)用品、防暑降溫用品等勞保費(fèi)支出，一般可以據(jù)實(shí)扣除?！秾?shí)施條例》第四十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。本地區(qū)企業(yè)勞動保護(hù)支出扣除的控制標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)本地區(qū)的地理環(huán)境、氣候特點(diǎn)等因素確定。為了防止企業(yè)利用不合理的勞動保護(hù)支出避稅，一般把非因工作需要和國家規(guī)定以外的帶有普遍福利性質(zhì)的支出，除從職工福利費(fèi)用中支付的以外，一律視為工資、薪金支出。 五、營業(yè)機(jī)構(gòu)內(nèi)部往來的處理 在企業(yè)的經(jīng)營活動中，經(jīng)常發(fā)生內(nèi)部提供管理服務(wù)、融通資金、調(diào)劑資產(chǎn)等內(nèi)部往來活動。過去，內(nèi)資企業(yè)基本納稅實(shí)體界定上遵循獨(dú)立核算標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)內(nèi)部能夠獨(dú)立核算的營業(yè)機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立納稅人處理，為準(zhǔn)確反映企業(yè)不同營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，對內(nèi)部提供管理服務(wù)、融通資金、調(diào)劑資產(chǎn)等內(nèi)部往來活動一般需要按照獨(dú)立交易原則處理，分別確認(rèn)應(yīng)稅收入和費(fèi)用。 《實(shí)施條例》第四十九條對企業(yè)內(nèi)部和管理方的業(yè)務(wù)往來作出重新規(guī)范，規(guī)定企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。主要考慮：一是企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，本身是同一法人內(nèi)部的交易行為，不宜作為收入和費(fèi)用體現(xiàn)；二是由于企業(yè)內(nèi)各營業(yè)機(jī)構(gòu)是一獨(dú)立的納稅人，而且新稅法實(shí)行法人所得稅，允許同一法人的各分支機(jī)構(gòu)匯總納稅。即一方作為收入，另一方作為費(fèi)用，在匯總納稅時相互抵消，在稅前扣除沒有實(shí)際意義。 對企業(yè)之間支付的管理費(fèi)，既有總分機(jī)構(gòu)之間因總機(jī)構(gòu)提供管理服務(wù)而分?jǐn)偟暮侠砉芾碣M(fèi)，也有獨(dú)立法人的母子公司等集團(tuán)之間提供的管理費(fèi)。由于新稅法采取法人所得稅，對總分機(jī)構(gòu)之間因總機(jī)構(gòu)提供管理服務(wù)而分?jǐn)偟暮侠砉芾碣M(fèi)，通過總分機(jī)構(gòu)自動匯總得到解決。對屬于不同獨(dú)立法人的母子公司之間，確實(shí)發(fā)生提供管理服務(wù)的管理費(fèi)，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定管理服務(wù)的價格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方提供的管理或其他形式的服務(wù)，按照獨(dú)立交易原則支付的有關(guān)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除，不得再采用分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用的方式在稅前扣除。
（四）
業(yè)務(wù)招待費(fèi)在會計(jì)處理上，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在“管理費(fèi)用”科目核算。根據(jù)《實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！秾?shí)施條例》對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除作了調(diào)整，主要考慮：
1.原規(guī)定采取限額扣除不盡合理原內(nèi)資和外資企業(yè)所得稅對業(yè)務(wù)招待費(fèi)都采取按銷售（營業(yè)）收入的一定比例限額扣除的做法。這種處理會造成一部分企業(yè)銷售（營業(yè)）收入較少，計(jì)算扣除限額小，導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得不到稅前扣除，特別是新辦企業(yè)，往往處于業(yè)務(wù)拓展期，需要大量的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。而一部分銷售（營業(yè)）收入較多的大型企業(yè)，計(jì)算扣除限額大，基本上能滿足實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，起不到調(diào)節(jié)控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)的作用。因此，采取按銷售（營業(yè)）收入的一定比例限額扣除的做法，對不同規(guī)模企業(yè)、新老企業(yè)不盡合理。 2.企業(yè)的業(yè)務(wù)招待難以準(zhǔn)確劃分商業(yè)招待和個人娛樂 業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的領(lǐng)域，進(jìn)行業(yè)務(wù)上的招待是一個十分正常的商業(yè)做法。但是，毫無疑問，商業(yè)招待又不可避免包括個人娛樂的成分。在許多情況下，實(shí)際上根本無法將商業(yè)招待與個人娛樂區(qū)分開。有的國家甚至規(guī)定，如果接受業(yè)務(wù)招待的個人不將所受招待包括在個人所得稅的收入總額中，招待方即不能申報有關(guān)業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的扣除，比如英國。中國現(xiàn)行稅法對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的總體政策是相當(dāng)寬松的。所以我們更有必要加強(qiáng)對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性的管理。 3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的管理 由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的領(lǐng)域，管理難度大，各國一般都強(qiáng)調(diào)對業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的管理。 一是加強(qiáng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性管理。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性管理一方面有賴于完善申報制度，另一方面需要對真實(shí)性容易出問題的項(xiàng)目加強(qiáng)納稅檢查。納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明材料的情況下，應(yīng)能夠提供證明真實(shí)性的足夠的有效憑證或資料。否則，不得扣除。這一規(guī)定的意義是多方面的。首先，明確賦予納稅人對所申報扣除費(fèi)用的真實(shí)性自我舉證的責(zé)任，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)一般情況下會認(rèn)同納稅人申報的扣除費(fèi)用，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)用支出有不正?，F(xiàn)象，或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實(shí)的業(yè)務(wù)招待支出，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)據(jù)此條款要求納稅人在一定期間提供證明真實(shí)性足夠的有效的憑證或資料；逾期不能提供資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接否定納稅人已申報業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除權(quán)。其次，這樣規(guī)定并沒有直接要求納稅人在每次申報時都將有關(guān)全部資料提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)，因?yàn)檫@樣做可能給納稅人帶來很大的麻煩和工作量。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有力量去處理這些資料。第三，暗示著在征管法規(guī)定的追溯期內(nèi)，納稅人必須對其申報的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性負(fù)責(zé)，必須為其申報的業(yè)務(wù)招待費(fèi)準(zhǔn)備足夠有效的證明材料，盡管這些材料稅務(wù)機(jī)關(guān)可能并不要求提供，但一旦要求提供而納稅人無法提供，將失去扣除權(quán)。需要說明的是，此條款的實(shí)質(zhì)在于保證業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的真實(shí)性，有關(guān)憑證資料只要對證明業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性是足夠的和有效的即可，并不嚴(yán)格要求提供某種特定憑證，這也為納稅人的經(jīng)營管理留有一定的余地。憑證資料可以包括發(fā)票、被取消的支票、收據(jù)、銷售賬單、會計(jì)賬目、納稅人或其他方面的證詞，越客觀的證詞越有效。比如，給客戶業(yè)務(wù)員的禮品，大多數(shù)情況下并不能取得發(fā)票等特定憑證，但只要有接受禮品者的證明，并且接受禮品者與企業(yè)確實(shí)存在商業(yè)業(yè)務(wù)關(guān)系，即可承認(rèn)該項(xiàng)支出的真實(shí)性。一般情況下，稅法并不強(qiáng)迫企業(yè)在送給客戶業(yè)務(wù)人員禮品時要求有關(guān)人員簽字。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求證明真實(shí)性，企業(yè)也可以事后追補(bǔ)證據(jù)。 二是業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的稅前扣除的管理必須符合稅前扣除的一般條件和原則。具體地分析：第一，企業(yè)開支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須是正常和必要的。 這一規(guī)定雖然沒有定量指標(biāo)，但有一般商業(yè)常規(guī)作參考。比如，企業(yè)對某個客戶業(yè)務(wù)員的禮品支出與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤水平嚴(yán)重不相吻合。再比如，企業(yè)向無業(yè)務(wù)關(guān)系的特定范圍人員所贈送禮品，而且不屬于業(yè)務(wù)宣傳性質(zhì)（業(yè)務(wù)宣傳的禮品支出一般是隨機(jī)的或與產(chǎn)品銷售相關(guān)聯(lián)的）。第二，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出一般要求與經(jīng)營活動“直接相關(guān)”。由于商業(yè)招待與個人娛樂的界線不好掌握，所以一般情況下必須證明業(yè)務(wù)招待與經(jīng)營活動的直接相關(guān)性。比如是因企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的真實(shí)的商談而發(fā)生的費(fèi)用。第三，必須有大量足夠有效憑證證明企業(yè)相關(guān)性的陳述：比如費(fèi)用金額、招待、娛樂旅行的時間和地點(diǎn)、商業(yè)目的、企業(yè)與被招待人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系等。 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在會計(jì)處理上，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在“銷售費(fèi)用”科目核算?！秾?shí)施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！秾?shí)施條例》將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行合并，對廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出作出調(diào)整，主要考慮： 1.提高稅前扣除比例，有效解決廣告費(fèi)支出稅前扣除問題。許多行業(yè)反映，內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)支出稅前扣除普遍不足，內(nèi)外資企業(yè)處理不一致，稅負(fù)不公平。在充分調(diào)查基礎(chǔ)上，規(guī)定可扣除的廣告費(fèi)用支出限制在銷售（營業(yè)）收入的15%以內(nèi)，從企業(yè)長期經(jīng)營角度分析是適當(dāng)?shù)摹?o:p> 2.近年來，我國的廣告市場出現(xiàn)一些較為混亂的情況。有些企業(yè)不重視提高產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)水平，而是通過巨額廣告支出進(jìn)行惡性競爭，有的甚至以虛假廣告欺騙消費(fèi)者。允許巨額廣告支出直接扣除，實(shí)際上是拿部分國家稅款或國家無息貸款做廣告，而且許多企業(yè)越來越不考慮產(chǎn)品未來到底能否取得與巨額廣告相對稱的收益。有的所謂“明星”為企業(yè)做個廣告，收入動輒幾百萬元甚至更多，雖然通過征收個人所得稅可以起到一定調(diào)節(jié)作用，但收入分配不公的矛盾難以得到根本解決，造成負(fù)面社會影響。廣告支出的均衡攤銷是基于廣告費(fèi)用性質(zhì)確定的正確的政策，必須不折不扣地執(zhí)行。 3.由于企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)用可能絕對數(shù)額或相對數(shù)都較大，特別是在企業(yè)創(chuàng)立初期，或者新產(chǎn)品開拓市場初期和產(chǎn)品市場占有率出現(xiàn)下降趨勢時，可能需要加大廣告宣傳支出。但在市場占有率相對穩(wěn)定后廣告費(fèi)用占銷售（營業(yè)）收入的比重會相對固定甚至出現(xiàn)下降趨勢。企業(yè)長期的廣告宣傳可能為企業(yè)帶來品牌效應(yīng)，甚至形成著名商標(biāo)。這樣的品牌、商標(biāo)甚至商譽(yù)會使企業(yè)終生受益，而不是僅僅對某一個或幾個經(jīng)營年度發(fā)生作用。因此，企業(yè)在某些納稅年度發(fā)生的數(shù)額較大的廣告支出具有資本性支出性質(zhì)，不應(yīng)該在發(fā)生的納稅年度全部直接扣除，而應(yīng)在受益期內(nèi)均衡攤銷。所以，超過限額的部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，實(shí)際上就是這一政策精神的體現(xiàn)。 企業(yè)申報扣除的廣告費(fèi)支出應(yīng)與贊助支出嚴(yán)格區(qū)分。對于非廣告性質(zhì)的贊助支出，由于與企業(yè)取得應(yīng)稅收入不直接相關(guān)，不允許在稅前扣除。同時需要注意的是，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)自律規(guī)定的要求，不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)不得稅前扣除廣告宣傳費(fèi)。比如會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，煙草廣告。非居民企業(yè)總機(jī)構(gòu)費(fèi)用分?jǐn)?o:p> 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所，由于非居民發(fā)生的費(fèi)用，與其中國境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與本機(jī)構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，如非居民企業(yè)給在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所提供管理服務(wù)，由于雙方位于不同的國家，屬于不同稅收管轄權(quán)管轄，為了加強(qiáng)對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所的管理，就其中國境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與本機(jī)構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費(fèi)用的管理，《實(shí)施條例》第五十條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所，就其中國境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與本機(jī)構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費(fèi)用，能夠提供總機(jī)構(gòu)出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理計(jì)算分?jǐn)偟模瑴?zhǔn)予扣除。 |
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