企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理（下）

稅月無悔 2010-12-11

展開全文

企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理（下）

www.ctaxnews.com.cn

2010.08.30

姚敢　陳萍生

　■姚敢陳萍生
　適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組
　《管理辦法》對重組中的一些規(guī)定進行了解釋。如財稅〔2009〕59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
　合并虧損企業(yè)的彌補虧損額擴大
　在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補。財稅〔2009〕59號文件第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！豆芾磙k法》第二十六條規(guī)定，《通知》第六條第四項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。
　重組后的企業(yè)可承繼相關(guān)所得稅事項
　在重組業(yè)務(wù)符合特殊性的稅務(wù)處理中，財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。第六條第五項規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。財稅〔2009〕59號文件，對“相關(guān)所得稅事項”所指并不明確。
　鑒于此，《管理辦法》第二十八條規(guī)定，這些事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各企業(yè)合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠年限計算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。
　分步實施重組的可以先預(yù)計處理
　財稅〔2009〕59號文件第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。如企業(yè)股權(quán)收購中，2009年10月轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)的50%，2010年5月轉(zhuǎn)讓30%，時間相隔不足12個月合計轉(zhuǎn)讓80%股權(quán)，可以認為符合股權(quán)收購特殊性重組條件之一的“購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”。
　《管理辦法》第三十二條規(guī)定，若同一項重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當(dāng)事各方在交易完成時預(yù)計整個交易可以符合特殊性稅務(wù)處理條件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年再進行交易后，應(yīng)按本辦法要求，準(zhǔn)備相關(guān)資料確認適用特殊性稅務(wù)處理。上述跨年度分步交易，若當(dāng)事方在首個納稅年度不能預(yù)計整個交易是否符合特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。
　12個月內(nèi)改變重組條件需調(diào)整處理
　對于符合特殊性稅務(wù)處理并選擇特殊處理的重組業(yè)務(wù)，如果在規(guī)定的時間內(nèi)（12個月內(nèi)）重組中的主要條件發(fā)生變化，如股東變化、實質(zhì)性經(jīng)營活動改變等，導(dǎo)致不再符合原先確定條件的，需要調(diào)整原來的稅收處理方式。《管理辦法》第三十條規(guī)定，當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。逾期不調(diào)整申報的，按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。
　跨境重組要準(zhǔn)備和報送相關(guān)資料
　財稅〔2009〕59號文件第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。4.財政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。
　《管理辦法》第三十六條規(guī)定，發(fā)生上述第一項、第二項規(guī)定的重組，適用特殊稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）要求，準(zhǔn)備資料。對發(fā)生第三項規(guī)定重組的，《管理辦法》也規(guī)定了居民企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送的相關(guān)六種資料。