一般情況下，在探討房地產(chǎn)企業(yè)混合銷售情況時(shí)，大多是從建筑施工企業(yè)的角度出發(fā)，分析材料供應(yīng)模式的操作性以及稅務(wù)影響。但是，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，各類建筑中高新材料的使用越來(lái)越多，這些建筑材料往往只能由生產(chǎn)企業(yè)來(lái)負(fù)責(zé)安裝，這使得一部分生產(chǎn)性企業(yè)也作為房地產(chǎn)企業(yè)的上游企業(yè)加入到供應(yīng)鏈中來(lái)。因此，在討論房地產(chǎn)企業(yè)材料供應(yīng)模式的選擇上就需要考慮這種趨勢(shì)的存在?？傮w而言，建筑材料采購(gòu)供應(yīng)商的選擇有三種模式：甲方供應(yīng)、甲方指定、乙方采購(gòu)。甲方供應(yīng)是指由施工合同中的甲方（即建設(shè)單位）自行采購(gòu)材料提供給乙方（即施工單位）用于建筑、安裝、修繕、裝飾等行為，也可以指此種方式提供的工程用材料。甲方供應(yīng)可以有效降低工程成本，保證材料和工程質(zhì)量。但甲方不僅要增加人、財(cái)、物投入，還要承擔(dān)包括經(jīng)濟(jì)、質(zhì)量、進(jìn)度上的一定風(fēng)險(xiǎn)，以及材料使用損耗難以控制等問(wèn)題。甲方指定是指由甲方在招標(biāo)階段指定廠家、規(guī)格，由施工單位購(gòu)買的材料，如果甲方直接向丙方付款、丙方直接開(kāi)票給甲方，也可以視同為甲方供應(yīng)。以下主要針對(duì)甲方供應(yīng)材料的會(huì)計(jì)處理展開(kāi)分析。

　　一、會(huì)計(jì)處理模式的選擇

　　一般情況下，乙方為生產(chǎn)性企業(yè)的情況較少，而且若為生產(chǎn)性企業(yè)，只能適用增值稅，因此本文只討論乙方為建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)處理模式。

　　（一）兩種會(huì)計(jì)處理方法

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)）規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，同時(shí)符合“具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)”、“簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款”的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營(yíng)業(yè)稅。甲方供應(yīng)材料若是乙方的自產(chǎn)貨物，可依照該文件規(guī)定，在符合兩點(diǎn)要求的情況下，就其全部收入適用營(yíng)業(yè)稅的低稅率。但不是自產(chǎn)貨物的情況更普遍，這種情況下的稅收政策比較明確，但對(duì)于如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一直沒(méi)有非常明確的規(guī)定。下面用案例來(lái)分析說(shuō)明甲方的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

　　假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)投資一個(gè)房產(chǎn)項(xiàng)目，項(xiàng)目總造價(jià)為5000萬(wàn)元，其中甲方供應(yīng)材料為2000萬(wàn)元。在該企業(yè)將材料提供給施工方時(shí)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是討論的關(guān)鍵。目前在實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：

　　方法一：

　　借：預(yù)付賬款 20 000 000

　　　貸：工程物資 20 000 000

　　這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要計(jì)稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時(shí)做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。在不存在其他誤差的情況下，該企業(yè)無(wú)論是支付現(xiàn)金還是實(shí)物，最終總結(jié)算價(jià)款的金額應(yīng)該是5000萬(wàn)元。

　　方法二：

　　借：開(kāi)發(fā)成本 20000000

　　　貸：工程物資 20000000

　　這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方所購(gòu)物資給施工方就是用于自身項(xiàng)目，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入項(xiàng)目成本。

　?。ǘ﹥煞N會(huì)計(jì)處理模式的比較分析

　　1．從會(huì)計(jì)核算角度分析

　　會(huì)計(jì)處理方法不同導(dǎo)致了施工方建筑業(yè)發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題：按方法一處理，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過(guò)預(yù)付賬款核算的，沒(méi)有進(jìn)入開(kāi)發(fā)成本，因此，施工方應(yīng)該按5000萬(wàn)元開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票，并按5000萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅。按方法二處理，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了開(kāi)發(fā)成本，施工方在最終開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，如果按5000萬(wàn)元開(kāi)票就會(huì)導(dǎo)致2000萬(wàn)元材料在建設(shè)方重復(fù)計(jì)入成本的情況，只能按3000萬(wàn)元開(kāi)票。從企業(yè)的角度而言，如果不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問(wèn)題，方法一是比較好的。因?yàn)椋ㄔO(shè)方在發(fā)出甲方供應(yīng)材料時(shí)，材料并沒(méi)有立即用于項(xiàng)目或全部用于項(xiàng)目，只是從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管。如果采用方法二，直接計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。而且，施工方在收到材料和發(fā)出材料時(shí)均不做任何會(huì)計(jì)處理，也不利于對(duì)甲方供應(yīng)材料的使用和監(jiān)督管理。

　　2．從稅務(wù)監(jiān)管角度分析

　　根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無(wú)論施工方是按3000萬(wàn)元開(kāi)票還是按5000萬(wàn)元開(kāi)票，甲方供應(yīng)材料都必須并入施工方的營(yíng)業(yè)額計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅，即都必須按5000萬(wàn)元征收營(yíng)業(yè)稅。因此，從理論上講，無(wú)論建設(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，施工方的稅負(fù)是不變的。但現(xiàn)實(shí)情況是，由于營(yíng)業(yè)稅是流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營(yíng)業(yè)稅，實(shí)際最終會(huì)轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方，至少是部分轉(zhuǎn)嫁。由于這部分甲方供應(yīng)材料不用開(kāi)票，施工方一般也不會(huì)去主動(dòng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，甚至在進(jìn)行工程決算確定工程造價(jià)時(shí)，對(duì)這部分甲方供應(yīng)材料也不計(jì)稅并入工程總造價(jià)。因而若考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問(wèn)題，建設(shè)方更傾向采用第二種會(huì)計(jì)處理模式。但在這種會(huì)計(jì)處理模式下，施工方承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椴还芙ㄔO(shè)方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，施工方是甲方供應(yīng)材料營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并要求施工方補(bǔ)稅，施工方只有繳納，甚至承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。至于甲方供應(yīng)材料沒(méi)有計(jì)稅的問(wèn)題，施工方也應(yīng)與建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求解決方法。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度講，更傾向于采取第一種方法，這樣能很好地將甲方供應(yīng)材料納入稅收監(jiān)管的范圍。因此，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定，建設(shè)方不允許直接憑商業(yè)發(fā)票人工程成本，必須取得建筑業(yè)發(fā)票人工程成本，否則按未取得合法有效憑證處理，這部分成本提取的折舊在企業(yè)所得稅前不得扣除。這雖不失為一種監(jiān)管方法，但是否合理尚有待商榷。

　　二、完善建議

　　在混合銷售的問(wèn)題上，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)的稅收政策解釋，如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]114號(hào)），這說(shuō)明國(guó)家在不斷完善相關(guān)規(guī)定，堵塞稅收漏洞。但總體而言，問(wèn)題并未得以很好地解決。究根溯源，從客觀因素而言，是由于我國(guó)對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)的劃分不盡規(guī)范且依照行業(yè)出發(fā)確定稅種所導(dǎo)致的。從主觀因素來(lái)講，主要在于人為區(qū)分兼營(yíng)和混合銷售，以澄清兩者的區(qū)別來(lái)解決混合銷售稅種適用問(wèn)題，并未從根本上理清兼營(yíng)與混合銷售的問(wèn)題。為此，筆者認(rèn)為，可以打破按照行業(yè)確定稅種的模式，除將不產(chǎn)生實(shí)物流轉(zhuǎn)的服務(wù)業(yè)確定為適用營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人以外，將提供有形產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的其他納稅人均納入到增值稅的適用范圍，把增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型。同時(shí)考慮到企業(yè)提供產(chǎn)品差別較大，可以擴(kuò)大稅率比例，根據(jù)產(chǎn)品確定相關(guān)適用稅率。