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一、新舊準(zhǔn)則之別 1、關(guān)于準(zhǔn)則適用范圍 舊準(zhǔn)則：從2001年1月1日開(kāi)始《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即對(duì)應(yīng)收帳款、短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 新準(zhǔn)則：擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的適用范圍，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要是指長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值，包括投資性房地產(chǎn)（采用成本模式后續(xù)計(jì)量）、長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)的投資）、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（包括資本化的開(kāi)發(fā)支出）、商譽(yù)等。其他短期資產(chǎn)如存貨的減值等包括在其相應(yīng)的具體準(zhǔn)則中。 2、關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間和判斷方法 舊準(zhǔn)則：企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時(shí)檢查各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行比較，來(lái)判斷資產(chǎn)是否減值。 新準(zhǔn)則：一是明確了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”，二是明確了“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”。即資產(chǎn)只有存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)其可收回金額。 3、關(guān)于資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法 舊準(zhǔn)則：可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者，其中，銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。 新準(zhǔn)則：資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。并引入了資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等新的概念。 4、關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試 舊準(zhǔn)則：商譽(yù)的減值測(cè)試并未單獨(dú)說(shuō)明，與其他無(wú)形資產(chǎn)的減值測(cè)試方法相同。 新準(zhǔn)則：取消了商譽(yù)直線法攤銷，改用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組后才能確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。 5、關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回 舊準(zhǔn)則：計(jì)提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。 新準(zhǔn)則：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。 二、準(zhǔn)則與新稅法的差異 1、資產(chǎn)減值 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條 規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除； 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條：企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。 財(cái)稅差異： 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍；而在稅務(wù)處理上，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法上認(rèn)為是不合理的支出，所以不允許計(jì)提，應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)調(diào)整。 2、商譽(yù)減值的處理 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。 即商譽(yù)在稅法上是作為無(wú)形資產(chǎn)處理的，外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。平時(shí)，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)不得調(diào)整；商譽(yù)不用結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試；根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；但自創(chuàng)商譽(yù)不允許扣除。 所以，企業(yè)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確認(rèn)的商譽(yù)減值損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，不得在企業(yè)所得稅前扣除。 三、案例解析 2008年12月10日，宏達(dá)公司購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的管理部門使用的固定資產(chǎn)，支付價(jià)款200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命5年，凈殘值10萬(wàn)元，采用直線法計(jì)提折舊。 2010年12月31日，由于與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，該項(xiàng)固定資產(chǎn)可能發(fā)生價(jià)值減值。如果宏達(dá)公司出售該項(xiàng)資產(chǎn)，市場(chǎng)上廠商愿意以100萬(wàn)元的銷售凈價(jià)收購(gòu)；如果繼續(xù)使用，尚可使用3年，未來(lái)3年的現(xiàn)金流量分別為40萬(wàn)元、30萬(wàn)元、40萬(wàn)元（包括使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來(lái)的現(xiàn)金流量）。 2011年12月31日，宏達(dá)公司如果出售該項(xiàng)固定資產(chǎn)，銷售凈價(jià)為80萬(wàn)元。 2012年12月25日，宏達(dá)公司將該項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，收取價(jià)款20萬(wàn)元，發(fā)生清理費(fèi)用1萬(wàn)元。 假設(shè)宏達(dá)公司采用6%的折現(xiàn)率計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，按年計(jì)提折舊，折舊年限和殘值率符合稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)未發(fā)生其他稅費(fèi)，宏達(dá)公司每年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)均為100萬(wàn)元，不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，在該設(shè)備發(fā)生減值及價(jià)值恢復(fù)年度尚可使用年限及凈殘值率等條件不變，轉(zhuǎn)回可抵扣時(shí)間性差異時(shí)有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣。企業(yè)所得稅稅率每年為25%.請(qǐng)作出以后各年與資產(chǎn)減值有關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理。 2010年的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理： 當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊＝（200－10）÷5＝38（萬(wàn)元）。 借：管理費(fèi)用 380000 貸：累計(jì)折舊 380000. 2010年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝400000×0.9434（現(xiàn)值系數(shù)，下同）＋300000×0.8900＋400000×0.8396＝980200（元），兩者中的較高者100萬(wàn)元為固定資產(chǎn)的可收回金額。此時(shí)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝200－38×2＝124（萬(wàn)元），應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失＝124－100＝24（萬(wàn)元）。 借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備240000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備240000. 2010年，由于稅法不允許在所得稅前扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此宏達(dá)公司在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額24萬(wàn)元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝（100＋24）×25%＝31（萬(wàn)元）。 2010年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為124萬(wàn)元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，兩者之間的差額24萬(wàn)元屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝24×25%＝6（萬(wàn)元）。 借：所得稅費(fèi)用 250000 遞延所得稅資產(chǎn)60000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 310000. 2011年的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理： 當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊＝（100－10）÷3＝30（元）。 借：管理費(fèi)用 300000 貸：累計(jì)折舊300000. 2011年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝100－30＝70（萬(wàn)元），銷售凈價(jià)為80萬(wàn)元，說(shuō)明該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值得到了部分恢復(fù)，但根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。所以不像舊準(zhǔn)則那樣做轉(zhuǎn)回處理了。 2011年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊30萬(wàn)元，稅務(wù)上計(jì)提折舊38萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少提折舊8萬(wàn)元。因此，宏達(dá)公司在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額8萬(wàn)元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝（100－8）×25%＝23（萬(wàn)元）。 2011年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為70萬(wàn)元，計(jì)稅成本＝200－38×3＝86（萬(wàn)元），兩者之間的差額16萬(wàn)元為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)的余額＝16×25%＝4（萬(wàn)元），該科目年初余額為6萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝6－4＝2（萬(wàn)元）。 借：所得稅費(fèi)用 250000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 230000 遞延所得稅資產(chǎn)20000 2012年的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理： 2012年12月，宏達(dá)公司將該項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 借：固定資產(chǎn)清理400000 累計(jì)折舊1360000（38萬(wàn)×2+30萬(wàn)×2） 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備240000 貸：固定資產(chǎn)2000000 借：固定資產(chǎn)清理10000 貸：銀行存款10000 借：銀行存款 200000 貸：固定資產(chǎn)清理 200000 借：營(yíng)業(yè)外支出210000 貸：固定資產(chǎn)清理 210000 2012年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊30萬(wàn)元，稅務(wù)上計(jì)提折舊38萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少提折舊8萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額8萬(wàn)元。 另外，會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)固定資產(chǎn)的損失為21萬(wàn)元；稅務(wù)上，該項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的計(jì)稅成本＝200萬(wàn)－38萬(wàn)×4＝48（萬(wàn)元），確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失＝48＋1－20＝29（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少計(jì)損失8萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額8萬(wàn)元。 由上看出，宏達(dá)公司在申報(bào)2012年所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額16萬(wàn)元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝（100－16）×25%＝21（萬(wàn)元）。同時(shí)，將遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額4萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)回。 借：所得稅費(fèi)用 250000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 210000 遞延所得稅資產(chǎn)40000 |
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