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“劃轉(zhuǎn)”的概念 ——從新公司法回看稅法的老問題 文/ 韋國慶 【題注】近日友人討論劃轉(zhuǎn)問題，正好節(jié)日新公司法刷屏，于是借題發(fā)揮，談?wù)剟澽D(zhuǎn)概念理解的老問題，就當(dāng)一個(gè)專屬的跨年儀式！寫作匆忙，半天急就，如有不當(dāng)之處，期待讀者朋友們討論指正！ 新法：現(xiàn)代企業(yè)制度 2023 年最后一個(gè)工作日，立法機(jī)關(guān)審議通過修訂后的新《公司法》，新增和修改了兩百多個(gè)條文。法律圈的朋友們也體會(huì)到了稅務(wù)人的“快樂”——學(xué)習(xí)新法迎新年。 新《公司法》在第一條里，在原有基礎(chǔ)上添加了新修的宗旨：完善中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度，弘揚(yáng)企業(yè)家精神。迫不急待，瀏覽一遍，果然，公司治理結(jié)構(gòu)著力甚多，如： ——責(zé)任導(dǎo)向的股東出資責(zé)任修訂，控股股東和實(shí)控人責(zé)任強(qiáng)化，忠實(shí)勤勉義務(wù)的明確和擴(kuò)展，雙重股東代表訴訟，小股東知情權(quán)及回購請(qǐng)求權(quán)，公司清算退出制度等； ——效率導(dǎo)向的單層治理結(jié)構(gòu)，類別股，授權(quán)資本制，資本公積彌補(bǔ)虧損，簡(jiǎn)易合并、小規(guī)模合并、簡(jiǎn)易減資、簡(jiǎn)易注銷等制度；以及 ——富有特色的職工代表董事、D組織、國家出資企業(yè)治理等。 竊以為，“現(xiàn)代企業(yè)制度”最重要的就是法人治理，讓公司既有獨(dú)立于外部的地位，又有合理的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。外部關(guān)系，最重要的是包括企業(yè)與政府的關(guān)系，企業(yè)與股東的關(guān)系，企業(yè)與債權(quán)人的關(guān)系。內(nèi)部關(guān)系，最重要的是企業(yè)內(nèi)部以“三會(huì)”為代表的治理結(jié)構(gòu)。 相比而言，現(xiàn)行稅法體系下“劃轉(zhuǎn)”在現(xiàn)代企業(yè)制度下應(yīng)當(dāng)怎么理解？從《公司法》角度先舉一例，劃轉(zhuǎn)股權(quán)是不是就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓或增資？如是，是否就有其他股東的“優(yōu)先權(quán)”問題？或者無償劃轉(zhuǎn)是不是應(yīng)理解為贈(zèng)予？如是，是否就會(huì)產(chǎn)生與債權(quán)人權(quán)利的沖突？或者有時(shí)可理解為減資，那須遵循減資的流程和要求？ 分野：區(qū)分兩類劃轉(zhuǎn) 究竟什么是劃轉(zhuǎn)，無論是企稅里財(cái)稅109 號(hào)文、總局 29 號(hào)、40 號(hào)公告，還是契稅里改制重組的最新規(guī)則 49 號(hào)文，始終未見清晰的界定。 因應(yīng)國務(wù)院鼓勵(lì)企業(yè)重組的政策，2014 年劃轉(zhuǎn) 109號(hào)文橫空出世。其時(shí)，許多同仁嘗試從國資委相關(guān)劃轉(zhuǎn)文件中找答案，如早期的239 號(hào)文《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》、25 號(hào)文《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》等。這里的假設(shè)是劃轉(zhuǎn)是從國資劃撥變過來，似乎從109號(hào)文一下子拓展到所有企業(yè)…… 其實(shí)不然。 我國的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅法規(guī)則很早就與國資劃轉(zhuǎn)分野。如果從劃轉(zhuǎn)概念追溯，21 世紀(jì)初，國家財(cái)稅主管部門出臺(tái)了一系列涉及劃轉(zhuǎn)的個(gè)案處理政策，直到財(cái)稅[2003]184號(hào)發(fā)布，就形成了國有資產(chǎn)行政性劃轉(zhuǎn)和其他改制重組的統(tǒng)一政策： ——政府主管部門對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 ——企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。 數(shù)年后，總局通過國稅發(fā)〔2009〕89號(hào)，解釋了 “行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)”，即指縣級(jí)以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。此前，總局通過國稅函[2006]844號(hào)解釋了何為184號(hào)文講的劃轉(zhuǎn)：指母公司與其全資子公司之間、母公司所屬的各個(gè)全資子公司之間的關(guān)系，以及同一自然人設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)之間、同一自然人設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與一人有限責(zé)任公司之間的關(guān)系。 由此看來，在稅法上從 2003 年就明確區(qū)分了行政性劃轉(zhuǎn)和企業(yè)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，因而僅根據(jù)國資劃轉(zhuǎn)的邏輯去理解稅法上的劃轉(zhuǎn)是不夠的。 當(dāng)然，有讀者會(huì)提出我國歷來存在的稅間差異或不協(xié)調(diào)，我們不能直接用契稅的劃轉(zhuǎn)來類推所得稅。這需要延展一些才能說清楚，因?yàn)檫@要追溯到2008 年企稅“兩法合并”之前。內(nèi)資企稅早期有關(guān)改制的規(guī)則有一些，如 2000 年的118、119 號(hào)文，此處不贅。 但有一個(gè)重要事實(shí)是，我國原有集團(tuán)合并納稅試點(diǎn)，國務(wù)院確定的 120 家及其他一些企業(yè)可以按集團(tuán)（而不是法人公司）匯總合并納稅。2008 年后取消了集團(tuán)合并納稅，代之以統(tǒng)一適用的更系統(tǒng)嚴(yán)密的重組所得稅政策，以及跨地區(qū)經(jīng)營非法人分支機(jī)構(gòu)合并納稅新制度。新舊法切換后，100% 全資企業(yè)之間的重組，雖有路可走，但仍顯得煩瑣。而如果是不構(gòu)成資產(chǎn)收購比例的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，又缺乏特殊處理規(guī)則。在這個(gè)背景下，才有了 109 號(hào)文開創(chuàng)的企稅劃轉(zhuǎn)政策。 所以，可以斷言，劃轉(zhuǎn)雖源于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的國資無償劃撥，但稅法上資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊處理，并不等同于沿續(xù)至今的國資行政性劃轉(zhuǎn)。 形式：上劃下劃組合 暫且不討論引起較多爭(zhēng)議的企稅劃轉(zhuǎn) 40 號(hào)公告，也暫時(shí)忽略契稅重組政策未言明的劃轉(zhuǎn)概念。我們可以選擇先梳理提煉早期稅法就劃轉(zhuǎn)所作的若干個(gè)案文件。 概括起來，稅法上劃轉(zhuǎn)的早期文件主要涉及四個(gè)劃轉(zhuǎn)類型： 一是現(xiàn)代企業(yè)制度改革，如聯(lián)通、電信、國電、中航等改制或上市中的劃轉(zhuǎn)； 二是銀行改革，如壞賬剝離時(shí)設(shè)立四大資管公司； 三是政府改革，如政法等特定政府機(jī)構(gòu)舉辦企業(yè)的剝離、無償劃轉(zhuǎn)； 四是行政性調(diào)整，如深圳兩個(gè)事業(yè)單位撤并中，對(duì)國有資產(chǎn)行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)。 這其中，后三類均因時(shí)制宜，個(gè)別措施為主，而第一類最為典型，具有普遍性質(zhì)。因此，我們就以國稅函〔2003〕123號(hào)中國電信的劃轉(zhuǎn)為例，稍作展開： 中國電信集團(tuán)公司將上海、江蘇、浙江、廣東四?。ㄊ校┤Y子公司的電信業(yè)務(wù)類資產(chǎn)（包括上述四省和福建省的地方國有農(nóng)話資產(chǎn)）上劃至集團(tuán)公司，并以此作為出資（不含福建農(nóng)話資產(chǎn)）獨(dú)家發(fā)起設(shè)立了中國電信股份有限公司……中國電信股份有限公司投資設(shè)立全資省級(jí)子公司…… 一言以蔽之，電信劃轉(zhuǎn)就“上劃+下劃”兩個(gè)步驟。 第一步，上劃，子公司上劃資產(chǎn)至集團(tuán)； 第二步，下劃，集團(tuán)以此資產(chǎn)設(shè)立股份公司及股份公司繼續(xù)投資設(shè)立子公司。 其實(shí)不僅是電信，其他的企業(yè)改制、上市中的劃轉(zhuǎn)，也是同出一轍。無論哪一種劃轉(zhuǎn)，都是通過股東（或出資代表）進(jìn)行資產(chǎn)權(quán)屬的調(diào)整，都沒有交易對(duì)價(jià)和損益確認(rèn)，而是通過股東權(quán)益的調(diào)整來實(shí)現(xiàn)。 通觀各類劃轉(zhuǎn)，復(fù)雜的形式是兩步的組合。簡(jiǎn)單的形式只有上劃或下劃而已。 本質(zhì)：股東權(quán)益調(diào)整 上劃下劃是形式，其本質(zhì)是什么？是否資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，會(huì)不符合《公司法》的現(xiàn)代企業(yè)制度框架？ 本文的回答是，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完全可以按照現(xiàn)代企業(yè)制度實(shí)施，而已實(shí)施的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)卻未必做到。 ——從應(yīng)然的角度看，基于《公司法》的框架，上劃通常應(yīng)理解為減資處理?？紤]到我國法律并未禁止，特殊情況下也可按交叉持股，或者實(shí)物分配操作；下劃通常應(yīng)理解為用非現(xiàn)金資產(chǎn)新設(shè)投資或增資。即使是國家出資公司，按照新《公司法》的規(guī)定，也應(yīng)同樣遵循上述基本邏輯。 ——從實(shí)然的角度看，確實(shí)有可能在行政性調(diào)整下劃轉(zhuǎn)的特殊處理。比如，母公司下劃資產(chǎn)未取任何股權(quán)或非股權(quán)支付，本來就是贈(zèng)予性質(zhì)，進(jìn)而應(yīng)影響母公司自身的權(quán)益（留存收益），但是，由于這并非出于母公司的意志和需要（并未獲得對(duì)價(jià)），而是來自母公司的股東（出資人代表或?qū)嵖厝耍┑囊庵?，因此這又可能視為母公司的股東對(duì)母公司實(shí)物減資再出資。只有在這個(gè)角度上，40 號(hào)公告第二種劃轉(zhuǎn)情形規(guī)定的“母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）”的邏輯才能成立，這就算一種同情性理解吧！ 顯然，企業(yè)所得稅法上劃轉(zhuǎn)既包括公司，又不限于公司，因此考慮超出《公司法》設(shè)定規(guī)則的情形，或只能認(rèn)為是現(xiàn)代企業(yè)制度之外的特殊產(chǎn)物罷了。 如此分析下來，我們倒是獲得了現(xiàn)行稅法規(guī)則與法律邏輯相通的概念框架。既可以覆蓋40 號(hào)公告描述的各類情形，又可以澄清契稅劃轉(zhuǎn)規(guī)則中不太確切的劃轉(zhuǎn)概念。與此同時(shí)，我們也應(yīng)看到，一些法規(guī)文本的表述并不精準(zhǔn)，比如早期契稅劃轉(zhuǎn)規(guī)則中使用的“無償劃轉(zhuǎn)”——已經(jīng)在 2012 年的延續(xù)文件中更改，40 號(hào)公告提到未獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付——從子公司自身權(quán)益工具角度只是正常減資，現(xiàn)行契稅文件中將增資“視同”為劃轉(zhuǎn)也不準(zhǔn)確，等等。但綜合看來，這些都不算難以克服的障礙，至少在立法邏輯與法律解釋角度如此。 此外，值得進(jìn)一步探討的是在《公司法》的現(xiàn)代企業(yè)制度下，為什么稅法上及國資管理中頻頻使用“劃轉(zhuǎn)”的概念？上述“劃轉(zhuǎn)”概念的精確切分，是否僅為稅法視角的理解，還是在商法上也要遵循的公司法規(guī)則？這些都是十分有價(jià)值的問題。本文篇幅有限，可待今后再議！ 相關(guān)文章鏈接： 【韋國慶 魏 斌】重組稅收政策的統(tǒng)一觀——我國企業(yè)重組“稅間差異”再認(rèn)識(shí) |
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