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房地產(chǎn)行業(yè)通過招拍掛方式取得土地，支付政府部門的地價款由于無進項發(fā)票進行抵扣，而造成房地產(chǎn)行業(yè)增值稅稅負較高，為此，18號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項目適用一般計稅方法的，可以從其銷售額中扣除其支付的土地價款計算繳納增值稅。這也就意味著，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地盡管未取得增值稅進項發(fā)票，但是也可以通過從銷售額中扣除地價款的方式實現(xiàn)增值稅進項發(fā)票同樣的進項抵扣效果。與此同時，這也使得土地增值稅應稅收入、土地成本扣除上存在一定的執(zhí)行差異，本文分析如下：根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一般納稅人（適用一般計稅方法的）銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費用扣除土地價款后的余額作為計算增值稅的銷售額。計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 9%）應交增值稅=（全部價款和價外費用-當期允許扣除土地價款）÷（1 9%） *9%-進項稅額-預繳增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售房產(chǎn)階段，按照預收賬款/（1 9%）*3%預繳增值稅，不考慮土地價款從銷售額中抵減的問題。只有在正式交房后，才發(fā)生增值稅納稅義務，才可以用上述公式（應交增值稅=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 9%） *9%-進項稅額-預繳增值稅）計算繳納應交的增值稅。當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票交付房產(chǎn)后，土地價款從銷售額中抵減也并非一次性全額抵減,而是隨著房產(chǎn)銷售進度逐步抵減。具體計算公式如下: 當期允許抵減的土地價款 =（當期銷售建筑面積÷可供銷售建筑面積）×支付的土地價款其中，當期銷售建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。以上“當期銷售建筑面積”房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積”，均指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積?！?/span>適用范圍：適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，且采用一般計稅方法，不是簡易計稅方法；《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第 10點規(guī)定：“10.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目?！?/span> 《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 9%）”《關于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條規(guī)定：“七、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第 10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料?！?/span>《國家稅務總局關于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）:”第十條，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）第五條規(guī)定：“五、《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第五條中，“當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積”“房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積?！?/span> 根據(jù)規(guī)定，對于增值稅一般納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，在實務中，大部分稅務機關執(zhí)行譬如江蘇、安徽的執(zhí)行口徑是：直接以開票的不含稅收入作為土地增值稅的應稅收入，即土地增值稅應稅收入 = 含稅銷售收入 ÷ (1 9%) 在實務中，大部分稅務機關譬如江蘇、安徽的執(zhí)行口徑是：對于增值稅一般納稅人，土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，無需調(diào)減土地成本。根據(jù)江蘇以及安徽的執(zhí)行口徑，在土地增值稅清算時，土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,只影響增值稅的計算，不影響土地增值稅的計算。土地增值稅清算時，對土地增值稅的應稅收入以及土地價款不做任何調(diào)整。這一處理方式對于納稅人而言是最為有利的方式，土增稅的應稅收入不調(diào)增，土地成本也不扣除，同時仍然可以享受20%的加計扣除，這整體而言降低了土地增值額，降低的土地增值稅稅額。這個也是本人認為比較合適的方式。 在實務操作中，不同稅務機關對于增值稅上土地價款抵減銷售額對土地增值稅應稅收入以及土地成本扣除存在不同的執(zhí)行口徑。2.2.1 土地價款扣減銷售額而減少銷項稅金, 應調(diào)增收入，不調(diào)減土地成本對于將土地價款從銷售額中抵減后的金額作為增值稅計算銷項稅額的銷售額，在實務中，部分稅務機關認為在確定土地增值稅的應稅收入時，也需要考慮上述規(guī)定對土地增值稅應稅收入的影響，即土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金應該調(diào)增土地增值稅的應稅收入，不調(diào)減土地成本。即土地增值稅的應稅收入應該是含稅總收入/1.09 土地價款/1.09*9%，具體理由如下：由于轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入為不含增值稅銷項稅額的，這里的銷項稅額如何界定？部分人員認定，根據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。那么上述銷售額乘以稅率應該才是銷項稅額，即土地增值稅的應稅收入=含稅總收入-增值稅銷項稅額也等于含稅總收入-（含稅總收入-土地價款）/（1 9%）*9%=含稅總收入/1.09 土地價款/1.09*9%按此口徑執(zhí)行的地區(qū)有廣州，穂地稅函[2016]188號第一條規(guī)定：“一、 營改增后土地增值稅相關問題處理。(一)土地增值稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目取得的收入為不含增值稅收入, 2.納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的, 土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入 本項目土地價款×11%)/ (1 11%)”確認, 即: 納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金, 應調(diào)增土地增值稅清算收入。(二)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目, 且選用增值稅一般計稅方法計稅的, 按規(guī)定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。”2.2.2 土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金, 調(diào)減土地成本對于土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，部分人員認為一種特殊的進項稅額，主要解決房地產(chǎn)支付的土地價款沒有進項發(fā)票而缺少增值稅進項抵扣的問題，通過抵減銷售額減少銷項稅金的形式實現(xiàn)，因此，在土地增值稅清算時，需要將土地成本視同含稅成本剔除進項稅額進行土地增值稅稅前扣除。按此執(zhí)行的稅務機關有：福建。根據(jù)福建2020年《關于“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的出讓地價款按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時的處理意見》中規(guī)定，對抵減的銷項稅，在土地增值稅清算時，按沖減土地成本處理。 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，若土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，若調(diào)減成本，則對納稅人是非常不利的，不僅土地成本沒辦法全額扣除（因為要調(diào)減銷項稅金），同時，20%加計扣除的基數(shù)也降低了，這使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可扣除的整體成本進一步減少。增加納稅人的稅負。國家層面：《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第一條規(guī)定：“一、關于營改增后土地增值稅應稅收入確認問題營改增后，納稅人轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。”《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規(guī)定：“一、關于土地增值稅清算時收入確認的問題。土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整?！?/span>廣州：《廣州市地方稅務局關于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》（穂地稅函[2016]188號）第一條規(guī)定：“一、 營改增后土地增值稅相關問題處理。(一)土地增值稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目取得的收入為不含增值稅收入, 其中：1.納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的, 土地增值稅預征、清算收入均按“含稅銷售收入/ (1 5%)”確認。2.納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的, 土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入 本項目土地價款×11%)/ (1 11%)”確認, 即: 納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金, 應調(diào)增土地增值稅清算收入。(二)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目, 且選用增值稅一般計稅方法計稅的, 按規(guī)定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。” 江蘇：問：適用增值稅一般計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，清算時，其土地增值稅應稅收入如何確定？答：根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。根據(jù)《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（2016年第70號）第一條規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。因此，適用增值稅一般計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，清算時，其土地增值稅應稅收入=轉讓房地產(chǎn)收入÷（1 適用稅率）。 福建：關于“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的出讓地價款按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時的處理意見 各設區(qū)市局、平潭綜合實驗區(qū)局財產(chǎn)和行為稅科: 近接部分地市反映，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(一般納稅人)支付的出讓地價款，按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時如何處理？經(jīng)研究，并報局領導審核同意，在總局未進一步明確前，暫按《財政部關于印發(fā)＜增值稅會計處理規(guī)定＞的通知》(財會(2016）22號)等有關規(guī)定，對抵減的銷項稅，在土地增值稅清算時，按沖減土地成本處理。本意見下發(fā)前已完成清算審核的項目不再追溯調(diào)整。 安徽：土地增值稅清算中銷售收入是否應該做對應的調(diào)整？我公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，有一位于合肥市的正在進行土增清算的2016年5月1日后的新項目，增值稅采用一般計稅法計算，對應的土地價款抵減增值稅銷項稅額。但在土地增值稅清算中， 鑒于目前沒有明文規(guī)定，針對土地價款抵減銷項稅額的增值稅處理，土地增值稅清算中銷售收入是否應該做對應的調(diào)整，是按發(fā)票開票不含收入計算？還是加上土地價款抵減銷項稅額的增值稅作為收入？（我認為土地價款充許抵扣銷項稅額，相當進項稅稅額，土地增值稅清算中銷售收入是不做對應的調(diào)整。）答：根據(jù)國家稅務總局公告2016年第70號規(guī)定：“一、關于營改增后土地增值稅應稅收入確認問題營改增后，納稅人轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。?！?/span>因土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，按照上述文件的規(guī)定，應計入土地增值稅應稅收入；因土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，無需確認土地成本。對于土地價款，在支付時，計入開發(fā)成本-土地出讓金；在交付后增值稅納稅義務發(fā)生時，開發(fā)成本轉入開發(fā)產(chǎn)品，并且隨著交付逐步結轉收入、成本，借 主營業(yè)務成本 貸 開發(fā)產(chǎn)品；其中，對于土地價款對應的稅金應沖減主營業(yè)務成本。具體會計分錄為: 借:應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 【土地價款/（1 9%）*9%】根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第三項：“（三）差額征稅的賬務處理。1．企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）” 或“應交稅費—簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費—應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目?！?/span> 免責聲明-來源：紅太狼聊財稅 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