企業(yè)合并的會計處理是財務(wù)會計的四大難題之一，其主要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》及其后發(fā)布的相關(guān)應(yīng)用指南、解釋等規(guī)定（以下統(tǒng)稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）。但鑒于企業(yè)合并準(zhǔn)則并未對企業(yè)合并中發(fā)生的所有交易或事項作出明確規(guī)范，導(dǎo)致業(yè)界人士對企業(yè)合并某些問題的會計處理無所適從、難以入手。本文將從企業(yè)會計準(zhǔn)則角度介紹企業(yè)合并的界定與會計處理方法，并指出企業(yè)合并會計處理應(yīng)關(guān)注的問題。

一、企業(yè)合并的會計界定

企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

這里的報告主體，就是會計主體，包括法人會計主體和非法人會計主體。企業(yè)合并會形成兩種不同的結(jié)果，一種結(jié)果是通過吸收合并或新設(shè)合并形成一個法人會計主體（即一個企業(yè)），另一種結(jié)果是通過控股合并形成一個非法人會計主體（即一個企業(yè)集團）。

正如下文所述，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種基本類型。其中，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間或者發(fā)生在同一個實際控制人控制下的企業(yè)之間，屬于經(jīng)濟事項而不屬于經(jīng)濟交易，因此合并方在會計處理上不能視為資產(chǎn)或股權(quán)的買賣行為，因而也不能按照公允價值進行會計計量；非同一控制下的企業(yè)合并不發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間或者不發(fā)生在同一個實際控制人控制下的企業(yè)之間，屬于經(jīng)濟交易（《會計法》稱之為“經(jīng)濟業(yè)務(wù)”，即廣義的業(yè)務(wù)），因此購買方在會計處理上將其視為資產(chǎn)或股權(quán)的買賣行為，因而應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行會計計量。

某項交易或事項要構(gòu)成企業(yè)合并，至少應(yīng)當(dāng)同時符合以下兩個條件：一是由于企業(yè)合并的實質(zhì)是業(yè)務(wù)合并，因此被合并方（或被購買方）必須構(gòu)成業(yè)務(wù)；二是一個企業(yè)必須取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)，且報告主體發(fā)生變化。

這里的合并方（或購買方）是指在企業(yè)合并中取得控制權(quán)的一方，被合并方（或被購買方）是指在企業(yè)合并中為合并方（或購買方）所控制的另一方或多方。

這里的業(yè)務(wù)特指企業(yè)合并中的業(yè)務(wù)，即狹義的業(yè)務(wù)，是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或者資產(chǎn)負債的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其發(fā)生的成本費用或?qū)崿F(xiàn)的營業(yè)收入，可以直接為投資者等利益相關(guān)者帶來經(jīng)濟利益的回報（如向投資者分派股利、提供更低的成本等）。但是，業(yè)務(wù)通常不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格（如企業(yè)的分公司或分廠、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等）。

如果一個企業(yè)雖然取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，但是被合并方（或被購買方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項并不形成企業(yè)合并，不能按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進行會計處理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將從被合并方（或被購買方）取得的不構(gòu)成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或凈資產(chǎn)的購買成本，按照購買日所取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值的相對比例進行分配。所謂被合并方（或被購買方）不構(gòu)成業(yè)務(wù)，是指在交易或事項發(fā)生時被合并方（或被購買方）未持有任何資產(chǎn)負債或者僅持有貨幣資金和金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債（如借殼上市等）。

（一）企業(yè)合并的方式

按照合并方式的不同，企業(yè)合并可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

1.控股合并，是指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，合并方（或購買方）確認(rèn)對被合并方（或被購買方）的長期股權(quán)投資；被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方或多方。

2.吸收合并，是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負債在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。

3.新設(shè)合并，是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新成立的企業(yè)持有參與合并各方的資產(chǎn)和負債。用公式表示，即為A＋B＝C。

（二）企業(yè)合并的類型

按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制劃分，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種基本類型。

1.同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的事項。

其中：

（1）同一方，是指能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的單個投資者。由于同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間，因此同一方通常是指企業(yè)集團的母公司。如果同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在同一個實際控制人控制下的企業(yè)之間，則同一方是指實際控制人。

值得注意的是，超越企業(yè)集團層次的國有企業(yè)之間的合并，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。也就是說，同受國家控制的國有企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

（2）相同的多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，并從中獲取利益的投資者群體。他們在對被投資單位的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時往往會發(fā)表一致意見。法律上將相同的多方稱為一致行動人，實務(wù)中，即使兩個或兩個以上的投資者之間是關(guān)系密切的家庭成員，也必須簽訂一致行動協(xié)議，才構(gòu)成一致行動人。

（3）實施控制的時間性要求，參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)（通常在12個月及12個月以上）為最終控制方所控制。

具體是指，在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方受最終控制方的控制時間在12個月及12個月以上，在企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到連續(xù)12個月及12個月以上。值得注意的是，按照該時間性的要求，對于在合并日已經(jīng)按照同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理的，在合并日后相對較短的時間內(nèi)（短于12個月），合并方就將企業(yè)合并中取得的具有重要性的資產(chǎn)、負債等進行處置并產(chǎn)生即期損益的，不符合企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的繼后時間性要求，合并方對于原已進行的企業(yè)合并的會計處理應(yīng)當(dāng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進行追溯重述。

企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行職業(yè)判斷。

2.非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前均不受同一方或相同的多方最終控制的交易，或者參與合并的各方在合并前后雖受同一方或相同的多方最終控制，但該控制卻是暫時性的事項。

二、企業(yè)合并的會計處理方法

企業(yè)合并的類型不同，合并方（或購買方）應(yīng)遵循的會計處理方法也不同。合并方對同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，而購買方對非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用購買法進行會計處理。

（一）權(quán)益結(jié)合法——同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法

同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間或者發(fā)生在同一個實際控制人控制下的企業(yè)之間，合并各方的合并行為不完全是自愿進行的，而是受到了其他方面的影響；交易作價難以公平合理，合并對價也不是合并各方討價還價的結(jié)果，并不能代表公允價值；從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方或相同的多方來看，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負債空間位置的轉(zhuǎn)移，在一定程度上并不會造成企業(yè)集團整體經(jīng)濟利益的流入和流出。因此，同一控制下的企業(yè)合并不是真正意義上的交易，而是參與合并各方資產(chǎn)和負債的重新整合，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，以被合并方各項資產(chǎn)和負債的原賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)。

權(quán)益結(jié)合法是從合并方的角度出發(fā)，在不考慮企業(yè)所得稅的情況下，合并方在同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負債僅限于被合并方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，也不形成新的商譽或負商譽，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。而一旦考慮了企業(yè)所得稅因素，由于會計與稅收之間可能存在資產(chǎn)、負債的暫時性差異，就會形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量。

鑒于同一控制下的企業(yè)合并屬于權(quán)益性交易，因此合并方在同一控制下的企業(yè)合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價值或者取得對被合并方長期股權(quán)投資的入賬價值與為進行企業(yè)合并而支付對價（合并對價可以是支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等）的賬面價值之間的差額（即合并差額），不能作為資產(chǎn)處置損益，應(yīng)將合并差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)依次沖減盈余公積、未分配利潤。

合并方在企業(yè)合并過程中發(fā)生的審計、資產(chǎn)評估和法律咨詢等各項直接相關(guān)費用，以及在發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費、路演費、財經(jīng)公關(guān)費、上市酒會費等費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（但不一定都計入管理費用）；合并方在企業(yè)合并中因發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)而支付的傭金、手續(xù)費等費用，應(yīng)當(dāng)計入負債的初始計量金額，將該部分費用增加折價或減少溢價的金額；合并方在企業(yè)合并中因發(fā)行權(quán)益性證券而支付的相關(guān)的傭金、手續(xù)費等費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券的初始計量金額，從溢價收入中扣除（即沖減資本公積——股本溢價）或者沖減留存收益。

合并方在采用權(quán)益結(jié)合法對同一控制下的企業(yè)合并進行會計處理時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾點：

1.權(quán)益結(jié)合法要求站在合并方甚至是最終控制方的角度對同一控制下的企業(yè)合并進行會計處理。

權(quán)益結(jié)合法僅適用于合并方對同一控制下企業(yè)合并的會計處理，同一控制下除企業(yè)合并以外的其他事項（或稱為其他內(nèi)部交易）不能采用權(quán)益結(jié)合法；被合并方、被合并方的原股東也不能采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，即合并方與被合并方、被合并方的原股東在同一控制下的企業(yè)合并中的會計處理方法并不對等。

2.合并方在確定同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)和負債的入賬價值時，如果被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策、會計期間與合并方不一致的，則應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計政策、會計期間，按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)和負債的入賬價值。

3.作為被合并方的國有企業(yè)同時進行改制并對資產(chǎn)、負債進行評估調(diào)賬的，應(yīng)當(dāng)以被合并方評估調(diào)賬后的賬面價值（即評估確認(rèn)的價值）并入合并方。

4.如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，則被合并方所有者權(quán)益的賬面價值應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方在最終控制方合并資產(chǎn)負債表中的歸屬于母公司所有者權(quán)益合計為基礎(chǔ)確定，而不應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方個別資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益合計為基礎(chǔ)確定。

5.被合并方賬面所有者權(quán)益，是指相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益的賬面價值。

在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)當(dāng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)進行相關(guān)會計處理。

合并方的合并財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。也就是說，合并方取得被合并方資產(chǎn)和負債的入賬價值，應(yīng)以購買日被合并方資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算至合并日的價值。用公式表示，即合并方在合并日取得被合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本＝相對于最終控制方而言的被合并方的所有者權(quán)益賬面價值×持股比例＋最終控制方收購被合并方而形成的商譽。如果被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，則長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

例如，甲公司系A(chǔ)集團的母公司，分別控制乙公司和丙公司。2016年5月1日，甲公司以銀行存款6 000萬元從本集團外部戊公司手中收購其持有丁公司80%的股權(quán)，并能夠控制丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，形成非同一控制下的企業(yè)合并。購買日，丁公司凈資產(chǎn)的賬面價值和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值分別為5 000萬元和7 000萬元（未扣除資產(chǎn)增值的所得稅影響）；丁公司除有一項無形資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不同外，其他所有資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值均相同；該項無形資產(chǎn)的賬面價值、公允價值分別為1 000萬元、3 000萬元，剩余使用期限為10年，采用直線法攤銷，凈殘值為0。2016年5月1日至2018年4月30日，丁公司實現(xiàn)賬面凈利潤1 900萬元，2018年3月分派現(xiàn)金股利500萬元，未發(fā)生其他所有者權(quán)益變動。2018年4月30日，乙公司支付銀行存款6 900萬元，收購甲公司持有丁公司80%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。

假定各相關(guān)公司適用的所得稅稅率均為25%，則：

（1）甲公司收購丁公司80%的股權(quán)時產(chǎn)生的商譽＝企業(yè)合并成本－購買方在合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額＝6 000－[7 000－（7 000－5 000）×25%]×80%＝6 000－6 500×80%＝6 000－5 200＝800（萬元）。

（2）合并日丁公司所有者權(quán)益的賬面價值＝5 000＋1 900－500＝6 400（萬元）。

（3）合并日丁公司所有者權(quán)益相對于甲公司而言的賬面價值＝以購買日被合并方資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算至合并日的價值＝6 500＋1 900－[（3 000－1 000）×（1－25%）]/10×2－500＝6 500＋1 900－300－500＝7 600（萬元）。

（4）合并日乙公司取得丁公司長期股權(quán)投資的初始投資成本＝相對于最終控制方而言的被合并方的所有者權(quán)益賬面價值×持股比例＋最終控制方收購被合并方而形成的商譽＝7 600×80%＋800＝6 080＋800 ＝6 880（萬元）。

6.或有對價的確認(rèn)和計量。

同一控制下企業(yè)合并形成的控股合并，在確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本時，如果涉及或有對價的，則合并方應(yīng)當(dāng)按照或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價確認(rèn)預(yù)計負債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額。如果需要確認(rèn)預(yù)計負債或資產(chǎn)的，則仍應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易進行會計處理，即該預(yù)計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例如，乙公司是丙公司于2012年9月以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。2018年12月31日，甲公司向同一集團內(nèi)乙公司的原股東丙公司定向增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為5元），取得乙公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢，并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤：喜⒑笠夜救跃S持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。合并日，乙公司財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值為4 400萬元，丙公司合并財務(wù)報表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為8 000萬元（含商譽1 000萬元）。

若乙公司2019年度獲利超過1 000萬元，甲公司于2019年12月31日需另向丙公司支付600萬元。假定甲公司和乙公司均受丙公司控制，乙公司2019年度很可能實現(xiàn)凈利潤超過1 000萬元。在不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響的情況下，則甲公司應(yīng)當(dāng)進行如下會計處理：借記“長期股權(quán)投資—乙公司”科目8 000萬元，貸記“股本—丙公司”科目2 000萬元，貸記“預(yù)計負債”科目600萬元，貸記“資本公積—股本溢價”科目5 400萬元。如果乙公司2019年度最終僅實現(xiàn)凈利潤780萬元，則甲公司應(yīng)當(dāng)進行如下會計處理：借記“預(yù)計負債”科目600萬元，貸記“資本公積—股本溢價”科目600萬元。

7.合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則。

同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日編制合并財務(wù)報表。合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時就是以目前的狀態(tài)存在的（即一直是一體化存續(xù)下來的），體現(xiàn)在合并方編制的合并財務(wù)報表上，由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都應(yīng)當(dāng)持續(xù)計算。因此，合并方在合并日不僅要編制合并資產(chǎn)負債表，而且還要編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表，以反映在合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該報告主體一直存在所實現(xiàn)的經(jīng)營成果和發(fā)生的現(xiàn)金流量。有關(guān)合并財務(wù)報表的編制將于下文的綜合案例中進行介紹。

案例1：

2012年8月9日，乙公司成立時的注冊資本為1 000萬元，其中：丙公司出資800萬元，占注冊資本的80%；丁公司出資200萬元，占注冊資本的20%。

2018年9月30日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)分別為4 200萬元、4 380萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為5,000萬元。

甲公司以其向丙公司增發(fā)1 000萬股本公司普通股（面值為1元，市價為4元）作為合并對價，取得丙公司持有乙公司80%的股權(quán)，丙公司由此取得甲公司25%的股權(quán)。

假定甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司。

說明：為方便起見，本文案例中確定的支付對價均未延伸考慮被合并方（或被購買方）凈資產(chǎn)公允價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異所對應(yīng)的所得稅事項的影響，也不對支付對價與公允價值、資產(chǎn)評估價值等概念的理論和實務(wù)關(guān)系展開討論。本文將案例中的支付對價設(shè)定為經(jīng)參與企業(yè)合并的各方內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)、共同約定的具有法律效力的交易價格。

解析：

參與企業(yè)合并的各方在企業(yè)合并前后的關(guān)系圖如下：

由于甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司，因此該項企業(yè)合并屬于同一控制下的控股合并。其中，甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司作為被合并方（乙公司）的原股東、合并方（甲公司）的新股東。

（1）甲公司取得乙公司80%股權(quán)的入賬價值（初始投資成本）＝合并方在合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)原賬面價值的份額＝4 200×80%＝3 360（萬元）。

（2）丙公司取得甲公司25%股權(quán)的入賬價值（初始投資成本）＝5 000×80%＝4 000（萬元），或者＝1 000×4＝4 000（萬元）。

值得注意的是，在本例中，丙公司取得對價（即甲公司25%股權(quán)）的公允價值4 000萬元（1000×4）與丙公司支付對價的公允價值4 000萬元（5 000×80%）正好相等。如果丙公司取得對價的公允價值與丙公司支付對價的公允價值不等，則根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條的規(guī)定，丙公司取得甲公司25%股權(quán)的入賬價值應(yīng)當(dāng)按照丙公司取得對價的公允價值確定，而不應(yīng)當(dāng)按照丙公司支付對價的公允價值確定。

（二）購買法——非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法

非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，是合并各方自愿進行的交易行為；交易作價相對公平合理，合并各方可以討價還價，有合并各方認(rèn)可的公允價值，是合并各方自愿交易的結(jié)果。因此，非同一控制下的企業(yè)合并是一種公平的交易行為，可以視同參與合并的一方購買另一方或多方的交易，應(yīng)當(dāng)采用購買法進行會計處理，以公允價值為計量基礎(chǔ)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負債及或有負債，并可能產(chǎn)生商譽或負商譽（即計入合并當(dāng)期損益的金額）。

購買法是從購買方的角度出發(fā)，購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得被購買方的凈資產(chǎn)或者取得對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購買方確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負債，而且還包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負債。但購買方原持有的資產(chǎn)和負債的計量不受企業(yè)合并的影響（即其賬面價值保持不變）。

在購買法下，購買方確定的企業(yè)合并成本應(yīng)當(dāng)以購買方在購買日為進行企業(yè)合并而支付對價（合并對價可以是支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等）的公允價值，加上（或者減去）或有對價的公允價值，再減去實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤（即應(yīng)收股利）；購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)在滿足資產(chǎn)、負債確認(rèn)條件的情況下，于購買日作為本企業(yè)（或合并財務(wù)報表中）的資產(chǎn)和負債進行確認(rèn)，并按照公允價值計量；對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認(rèn)在企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債；當(dāng)企業(yè)合并成本大于購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（即合并差額＞0），是正商譽，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)——商譽，并按規(guī)定進行減值測試；當(dāng)企業(yè)合并成本小于購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（即合并差額＜0），是負商譽，但企業(yè)合并準(zhǔn)則不允許將其確認(rèn)為負債，而應(yīng)當(dāng)將其計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。購買方為進行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費用的會計處理，與合并方為進行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費用的會計處理原則相同。

購買方在采用購買法對非同一控制下的企業(yè)合并進行會計處理時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾點：

1.或有對價公允價值的確定。

在某些情況下，合并各方可能在企業(yè)合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當(dāng)將企業(yè)合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。在購買方可能需要追加合并對價的情況下，如果或有對價符合權(quán)益工具或金融負債定義的，則購買方應(yīng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項權(quán)益或負債；在購買方可收回部分合并對價的情況下，如果或有對價符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，則購買方應(yīng)將符合企業(yè)合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回的部分確認(rèn)為一項資產(chǎn)。購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整（如基于被購買方盈利情況的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事件導(dǎo)致的調(diào)整），應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進行會計處理：或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理；或有對價為資產(chǎn)或負債性質(zhì)的，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量（2017年修訂）》（以下簡稱金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則）中的金融工具（即應(yīng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債），應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，且其公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），而不能計入其他綜合收益；如果不屬于金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則中的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》（以下簡稱或有事項準(zhǔn)則）或其他相應(yīng)的會計準(zhǔn)則進行會計處理。

例如，甲公司和丙公司均為我國境內(nèi)的上市公司。2015年1月3日，甲公司以銀行存款30 000萬元從丙公司手中購買其持有的乙公司100%股權(quán)，并于當(dāng)日向乙公司董事會派出成員，主導(dǎo)其財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，丙公司就乙公司在收購?fù)瓿珊蟮慕?jīng)營業(yè)績向甲公司做出承諾：乙公司2015年度、2016年度、2017年度經(jīng)審計扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果乙公司未達到承諾業(yè)績，丙公司將在乙公司每一相應(yīng)年度的審計報告出具后30日內(nèi)，按照乙公司實際實現(xiàn)的凈利潤與承諾利潤的差額，以銀行存款對甲公司進行補償。購買日，甲公司根據(jù)乙公司所處市場狀況和行業(yè)競爭力等情況進行判斷，預(yù)計乙公司能夠完成承諾期利潤。2015年，乙公司實現(xiàn)凈利潤2 200萬元。2016年，由于整體宏觀經(jīng)濟形勢變化，乙公司實現(xiàn)凈利潤2 600萬元，且預(yù)期2017年該趨勢將會持續(xù)，預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)凈利潤約3 500萬元。假定甲公司與丙公司在該項交易發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

本例中，由于甲公司與丙公司在該項交易發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此該項企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制下的企業(yè)合并。購買日為2015年1月3日，當(dāng)日甲公司支付了合并對價30 000萬元，同時估計乙公司能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤，則估計的或有對價為0元。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為30 000萬元。

乙公司2015年度實現(xiàn)了預(yù)期利潤，甲公司無需做與或有對價相關(guān)的會計處理。

乙公司2016年度未實現(xiàn)預(yù)期利潤，且預(yù)計2017年度也無法實現(xiàn)，則甲公司需要估計該或有對價的公允價值并予以確認(rèn)。由于該預(yù)期利潤未實現(xiàn)的情況是在購買日后新發(fā)生的，在購買日后超過12個月且不屬于對購買日已存在狀況的進一步證據(jù)，因此甲公司應(yīng)將該或有對價的公允價值于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。丙公司對有關(guān)利潤差額的補償900萬元（2016年400萬元＋2017年500萬元）將以銀行存款支付，對于甲公司而言，該或有對價屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)借記“交易性金融資產(chǎn)”科目900萬元，貸記“公允價值變動損益” 科目900萬元。本例中，有關(guān)或有對價的公允價值調(diào)整在個別財務(wù)報表中不作為對長期股權(quán)投資成本的調(diào)整，相應(yīng)地，在合并財務(wù)報表中也不能調(diào)整購買日原已確認(rèn)的商譽金額。但由于乙公司未實現(xiàn)預(yù)期利潤，可能表明購買日原已確認(rèn)的商譽已發(fā)生減值，甲公司應(yīng)當(dāng)對商譽進行減值測試。

又如，甲公司是一家上市公司。2016年12月31日，甲公司從丙公司手中收購乙公司60%的股權(quán)，完成非同一控制下的企業(yè)合并。（1）收購定價的相關(guān)約定如下：①2016年12月31日支付5 000萬元；②自乙公司經(jīng)甲公司指定的會計師事務(wù)所完成2017年度財務(wù)報表審計后的1個月內(nèi)，甲公司支付第二期收購價款，該價款按照乙公司2017年度稅后凈利潤的2倍為基礎(chǔ)計算。（2）業(yè)績承諾：乙公司承諾2017年實現(xiàn)稅后凈利潤1 000萬元，若2017年乙公司實際完成凈利潤不足1 000萬元，由丙公司以其持有的甲公司股權(quán)（不構(gòu)成控制）無償贈予給甲公司，假定其公允價值為600萬元。

（1）第一種情況：假定甲公司在購買日判斷乙公司2017年實現(xiàn)凈利潤1 200萬元為最佳估計數(shù)，則：

或有應(yīng)付金額的公允價值＝1 200×2＝2 400（萬元），權(quán)益工具公允價值為0萬元，企業(yè)合并成本＝5 000＋2 400＝7 400（萬元）。甲公司在購買日的會計處理如下：借記“長期股權(quán)投資——乙公司”科目7 400萬元，貸記“銀行存款”科目5 000萬元，貸記“預(yù)計負債”科目2 400萬元。

若2017年乙公司實現(xiàn)凈利潤為1 500萬元，則甲公司的會計處理如下：借記“預(yù)計負債”科目2 400萬元，借記“營業(yè)外支出”科目600萬元，貸記“銀行存款”科目3 000萬元。

若2017年乙公司實現(xiàn)凈利潤為800萬元，則甲公司的會計處理如下：借記“預(yù)計負債”科目2 400萬元，貸記“銀行存款”科目1 600萬元，貸記“營業(yè)外收入”科目800萬元；收到丙公司無償捐贈其持有甲公司的股權(quán)，甲公司在個別財務(wù)報表不做會計處理。

（2）第二種情況：假定甲公司在購買日判斷乙公司2017年實現(xiàn)凈利潤800萬元為最佳估計數(shù)，則：

或有應(yīng)付金額的公允價值＝800×2＝1 600（萬元），權(quán)益工具的公允價值為600萬元，企業(yè)合并成本＝5 000＋1600＋600＝7 200（萬元）。甲公司在購買日的會計處理如下：借記“長期股權(quán)投資——乙公司”科目7 200萬元，貸記“銀行存款”科目5 000萬元，貸記“預(yù)計負債”科目1 600萬元，貸記“資本公積——股本溢價”科目600萬元。

若2017年乙公司實現(xiàn)凈利潤為1 500萬元，則甲公司的會計處理如下：借記“預(yù)計負債”科目1 600萬元，借記“營業(yè)外支出”科目1 400萬元，貸記“銀行存款”科目3 000萬元。

若2017年乙公司實現(xiàn)凈利潤為800萬元，則甲公司的會計處理如下：借記“預(yù)計負債”科目1 600萬元，貸記“銀行存款”科目1 600萬元。；收到丙公司無償捐贈其持有甲公司的股權(quán)，甲公司在個別財務(wù)報表不做會計處理。

2.購買方對購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債的分類或指定。

在通常情況下，購買方對在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債應(yīng)當(dāng)按照原分類或指定的原則予以確認(rèn)，不需要或也不應(yīng)當(dāng)進行重新分類或指定。但是，如果購買方在購買日取得的是被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債、衍生工具、嵌入衍生工具等，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進行重新分類或指定：根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，將特定金融資產(chǎn)和金融負債分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計（2017年修訂）》（以下簡稱套期會計準(zhǔn)則），將衍生工具指定為套期工具；根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報（2017年修訂）》（以下簡稱金融工具列報準(zhǔn)則），分析判斷嵌入衍生工具是否應(yīng)當(dāng)與主合同進行分拆。另外，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進行重新分類。

3.購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，即使其所帶來的經(jīng)濟利益預(yù)期不能流入企業(yè)，只要符合無形資產(chǎn)的定義（即具有可辨認(rèn)性）且其在購買日的公允價值能夠可靠計量，也應(yīng)當(dāng)作為合并中取得的資產(chǎn)予以確認(rèn)。

4.購買方在企業(yè)合并中對于或有負債的確認(rèn)。

為了盡可能反映購買方由于進行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負債，即使在購買日相關(guān)的經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性較小，但在其公允價值能夠合理確定的情況下，也需要作為合并中取得的負債予以確認(rèn)。在企業(yè)合并中對于或有負債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在其他情況下因或有事項需要確認(rèn)預(yù)計負債的條件不同。實務(wù)中，購買方在企業(yè)合并中由于沒有恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)或有負債，而未確認(rèn)的或有負債在企業(yè)合并后轉(zhuǎn)化為真實的負債，因而導(dǎo)致企業(yè)合并失敗的案例不勝枚舉。

5.企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債公允價值的調(diào)整。

公允價值的確定是購買方采用購買法對非同一控制下的企業(yè)合并進行會計處理的基本原則。無論是作為合并對價付出的各項資產(chǎn)的公允價值，還是合并中取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素的影響而無法合理確定的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行會計處理。隨后取得進一步信息表明有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應(yīng)當(dāng)分別不同情況采用追溯調(diào)整法（適用于購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量調(diào)整的情況）或追溯重述法（適用于超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整的情況）進行會計處理。

6.購買日合并財務(wù)報表的編制。

在非同一控制下的控股合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其在購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，購買方在合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量；長期股權(quán)投資的成本大于購買方在合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負債表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于購買方在合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。由于購買日無需編制合并利潤表，因此該差額體現(xiàn)在購買日的合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)當(dāng)調(diào)整購買日合并資產(chǎn)負債表的留存收益（盈余公積和未分配利潤）。需要注意的是，在非同一控制下的控股合并中，作為購買方的母公司在進行有關(guān)會計處理后，應(yīng)當(dāng)單獨設(shè)置備查簿，作為企業(yè)合并當(dāng)期和以后期間編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。企業(yè)合并當(dāng)期期末和合并以后期間，納入合資產(chǎn)負債表中的被購買方資產(chǎn)、負債等，是以購買日確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果。有關(guān)合并財務(wù)報表的編制將于下文的綜合案例中進行介紹。

案例2：

承例1有關(guān)資料，假定甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2018年9月30日之前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

解析：

由于甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2018年9月30日之前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此該項企業(yè)合并屬于非同一控制下的控股合并，甲公司為購買方，乙公司為被購買方，丙公司作為被購買方（乙公司）的原股東、購買方（甲公司）的新股東。

（1）甲公司取得乙公司80%股權(quán)時的入賬價值（初始投資成本）＝1 000×4＝4 000（萬元）。

（2）丙公司取得甲公司25%股權(quán)時的入賬價值（初始投資成本）＝5 000×80%＝4 000（萬元），或者＝1 000×4＝4 000（萬元）。

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號，以下簡稱2023年第51號公告）規(guī)定：（1）、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅；（2）單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。但上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）規(guī)定：（1）兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；（2）在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

兼并重組是企業(yè)加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，是促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級、提升資源配置效率的重要舉措，對維護我國產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈安全穩(wěn)定，加快培育具有全球競爭力的世界一流企業(yè)具有重要意義。財政部、稅務(wù)總局深入貫徹落實黨中央、國務(wù)院決策部署，圍繞強化企業(yè)兼并重組主體作用，出臺實施了一系列針對性強、覆蓋面廣的稅收優(yōu)惠政策舉措，形成了涵蓋企業(yè)所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅、印花稅等多稅種，覆蓋企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、非貨幣資產(chǎn)對外投資等各兼并重組類型的稅收政策體系，對降低企業(yè)兼并重組稅收負擔(dān)水平、激發(fā)市場主體活力、促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展發(fā)揮了重要作用。

近年來，我國企業(yè)兼并重組步伐不斷加快，跨地區(qū)、跨所有制的兼并重組數(shù)量和交易金額不斷增加。但企業(yè)兼并重組類型復(fù)雜，涉及的利益關(guān)聯(lián)方較多，資產(chǎn)和股權(quán)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理要求較為細致，部分地區(qū)和企業(yè)反映分門別類、靈活運用政策還存在一些困難和問題。為引導(dǎo)企業(yè)正確適用兼并重組稅收政策，降低企業(yè)稅收遵從成本，財政部會同稅務(wù)總局等部門堅持問題導(dǎo)向，編寫了《企業(yè)兼并重組主要稅收優(yōu)惠政策指引》（以下簡稱《指引》），對現(xiàn)行有效的支持企業(yè)兼并重組主要稅收優(yōu)惠政策和稅收征管文件進行了梳理，并按照企業(yè)兼并重組的類型，分門別類明確了適用主體、適用情形、政策內(nèi)容、執(zhí)行要求及政策依據(jù)等內(nèi)容，還一并附有具體稅收政策文件和征管文件匯編，力求為納稅人提供簡明易行、獲得感強的操作指南。為幫助企業(yè)用足用好相關(guān)政策，請各級財稅部門進一步做好宣傳培訓(xùn)和政策解讀工作，加強與相關(guān)部門協(xié)同配合，確保政策切實落實到位，持續(xù)激發(fā)市場主體活力。

需要說明的是，《指引》旨在方便納稅人更好的知悉、理解和查詢現(xiàn)行有關(guān)稅收政策和征管規(guī)定，不是稅收執(zhí)法或申請享受政策的依據(jù)，政策執(zhí)行請以正式文件為準(zhǔn)。相關(guān)政策和規(guī)定如有更新，請以最新政策和規(guī)定為準(zhǔn)。

一、企業(yè)所得稅

……

（三）股權(quán)收購

【適用主體】

居民企業(yè)。

【適用情形】

股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

【政策內(nèi)容】

1.一般性稅務(wù)處理規(guī)定。

①被收購方按規(guī)定確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

②收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

③被收購企業(yè)相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

2.特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件包括：①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。②收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%。③收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。④企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

具體處理規(guī)定如下：

①被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

②收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

③收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

【執(zhí)行要求】

1.適用一般性稅務(wù)處理的留存?zhèn)洳橘Y料。

（1）當(dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；

（2）相關(guān)股權(quán)公允價值的合法證據(jù)。

2.適用特殊性稅務(wù)處理應(yīng)報送的資料。

（1）基本資料。

①重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》和其他申報資料。重組主導(dǎo)方申報后，其他當(dāng)事方向其主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。申報時還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》（復(fù)印件）。

②適用財稅〔2009〕59號第五條第（三）項和第（五）項的當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。

③企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，申報時，當(dāng)事各方還應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構(gòu)成分步交易，是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進行處理。

（2）其他申報資料。

①股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，包括股權(quán)收購方案、基本情況，并逐條說明股權(quán)收購的商業(yè)目的；

②股權(quán)收購、資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同(協(xié)議)，需有權(quán)部門（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件；

③相關(guān)股權(quán)評估報告或其他公允價值證明；

④12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書；

⑤工商管理部門等有權(quán)機關(guān)登記的相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項的證明材料；

⑥重組當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理并加蓋當(dāng)事各方公章的證明資料；

⑦涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應(yīng)提供非貨幣性資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明；

⑧重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易,與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進行處理情況的說明；

⑨按會計準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓損益的，應(yīng)提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算的相關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）賬面價值的暫時性差異專項說明。

【政策依據(jù)】

1.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）

3.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）

4.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）

……

（五）企業(yè)合并

【適用主體】

居民企業(yè)。

【適用情形】

企業(yè)合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

【政策內(nèi)容】

1.一般性稅務(wù)處理規(guī)定。

①合并企業(yè)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

②被合并企業(yè)按清算進行企業(yè)所得稅處理，其虧損不得在合并方結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

③被合并企業(yè)股東按清算進行企業(yè)所得稅處理。

2.特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的條件包括：①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。②企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。③企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，或同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。④企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

具體處理規(guī)定如下：

①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

【執(zhí)行要求】

1.適用一般性稅務(wù)處理的相關(guān)資料。

一般性稅務(wù)處理規(guī)定中，被合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)按清算進行所得稅處理，在按規(guī)定報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，還應(yīng)同時附送以下資料：

（1）企業(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件；

（2）企業(yè)全部資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告；

（3）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明；

（4）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。

2.適用特殊性稅務(wù)處理應(yīng)報送的資料。

（1）基本資料。

①重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》和其他申報資料。重組主導(dǎo)方申報后，其他當(dāng)事方向其主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。申報時還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》（復(fù)印件）。

②適用財稅〔2009〕59號第五條第（三）項和第（五）項的當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。

③企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，申報時，當(dāng)事各方還應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構(gòu)成分步交易，是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進行處理。

（2）其他申報資料。

①企業(yè)合并的總體情況說明，包括合并方案、基本情況，并逐條說明企業(yè)合并的商業(yè)目的；

②企業(yè)合并協(xié)議或決議，需有權(quán)部門（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件；

③企業(yè)合并當(dāng)事各方的股權(quán)關(guān)系說明，若屬同一控制下且不需支付對價的合并，還需提供在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上的證明材料；

④被合并企業(yè)凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；

⑤12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書；

⑥工商管理部門等有權(quán)機關(guān)登記的相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項的證明材料；

⑦合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項（包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入和尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策等）情況說明；

⑧涉及可由合并企業(yè)彌補被合并企業(yè)虧損的，需要提供其合并日凈資產(chǎn)公允價值證明材料及主管稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的虧損彌補情況說明；

⑨重組當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理并加蓋當(dāng)事各方公章的證明資料；

⑩涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應(yīng)提供非貨幣性資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明；

?重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易,與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進行處理情況的說明；

?按會計準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓損益的，應(yīng)提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算的相關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）賬面價值的暫時性差異專項說明。

【政策依據(jù)】

1.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）

3.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）

4.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）

……

（八）集團內(nèi)部資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)

【適用主體】

居民企業(yè)。

【適用情形】

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。

【政策內(nèi)容】

（1）資產(chǎn)（股權(quán)）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

（2）資產(chǎn)（股權(quán)）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

（3）資產(chǎn)（股權(quán)）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

【執(zhí)行要求】

1.適用特殊性稅務(wù)處理應(yīng)報送的資料包括：

匯算清繳時，交易雙方應(yīng)分別向各自稅務(wù)機關(guān)報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報表》與以下相關(guān)資料：

（1）股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)總體情況說明，包括基本情況、劃轉(zhuǎn)方案等，并詳細說明劃轉(zhuǎn)的商業(yè)目的；

（2）交易雙方或多方簽訂的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議），需有權(quán)部門（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件；

（3）被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)賬面凈值和計稅基礎(chǔ)說明；

（4）交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的說明（需附會計處理資料）；

（5）交易雙方均未在會計上確認(rèn)損益的說明（需附會計處理資料）；

（6）12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動的承諾書。

2.交易雙方應(yīng)在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，各自向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面情況說明，以證明被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

3.交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報告其主管稅務(wù)機關(guān)，同時書面通知另一方。另一方應(yīng)在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化報告其主管稅務(wù)機關(guān)。

【政策依據(jù)】

1.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）

二、增值稅

【適用主體】

增值稅納稅人。

【適用情形】

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人。

【政策內(nèi)容】

1.納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

2.納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。資產(chǎn)的出讓方需將資產(chǎn)重組方案等文件資料報其主管稅務(wù)機關(guān)。

3.增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

【執(zhí)行要求】

1納稅人進行資產(chǎn)重組時，其轉(zhuǎn)讓的實物資產(chǎn)對應(yīng)的債權(quán)、負債和勞動力等必須一并轉(zhuǎn)讓，三者缺一不可，否則不符合不征收增值稅規(guī)定，應(yīng)依法計算繳納增值稅。

2.涉及增值稅進項留抵稅額轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)重組行為，重組雙方均應(yīng)為增值稅一般納稅人，原納稅人應(yīng)按程序辦理注銷稅務(wù)登記。原納稅人未按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其增值稅進項留抵稅額不能轉(zhuǎn)移至新納稅人。

【政策依據(jù)】

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告 》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）

3.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知 》（財稅〔2016〕36號附件2）

三、契稅

……

（二）公司合并

【適用主體】

依照我國有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國境內(nèi)注冊的公司。

【適用情形】

兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司。

【政策內(nèi)容】

兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

上述所稱投資主體存續(xù)，是指原改制重組企業(yè)的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

【執(zhí)行要求】

企業(yè)在提請享受上述契稅優(yōu)惠政策時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交相關(guān)資料，包括：上級主管機關(guān)批準(zhǔn)其改制、重組或股東會決議等證明材料；改制前后的投資情況的證明材料。

【政策依據(jù)】

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）

四、土地增值稅

……

（二）企業(yè)合并

【適用主體】

依照我國有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國境內(nèi)注冊的企業(yè)，但不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

【適用情形】

按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)。

【政策內(nèi)容】

按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。

投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并申報繳納土地增值稅時，對“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，按照改制重組前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用確定；經(jīng)批準(zhǔn)以國有土地使用權(quán)作價出資入股的，為作價入股時縣級及以上自然資源部門批準(zhǔn)的評估價格。按購房發(fā)票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發(fā)票所載金額并從購買年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買年度是指購房發(fā)票所載日期的當(dāng)年。

【政策依據(jù)】

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）

五、印花稅（見最新政策財政部、稅務(wù)總局公告2024年第14號，2024年7月總局編制本指引時該政策尚未出臺）

【適用主體】

經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)。

【適用情形】

公司制改造涵蓋的范圍：國有企業(yè)依《公司法》整體改造成國有獨資有限責(zé)任公司；企業(yè)通過增資擴股或者轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，實現(xiàn)他人對企業(yè)的參股，將企業(yè)改造成有限責(zé)任公司或股份有限公司；企業(yè)以其部分財產(chǎn)和相應(yīng)債務(wù)與他人組建新公司；企業(yè)將債務(wù)留在原企業(yè)，而以其優(yōu)質(zhì)財產(chǎn)與他人組建的新公司。

合并包括吸收合并和新設(shè)合并。分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。

【政策內(nèi)容】

1.關(guān)于資金賬簿的印花稅

(1)實行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

（2）以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

（3）企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。

（4）企業(yè)改制中經(jīng)評估增加的資金按規(guī)定貼花。

（5）企業(yè)其他會計科目記載的資金轉(zhuǎn)為實收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。

2.關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅

企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

3.關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅

企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

【執(zhí)行要求】

納稅人享受印花稅優(yōu)惠政策，實行“自行判別、申報享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。納稅人對留存?zhèn)洳橘Y料的真實性、完整性和合法性承擔(dān)法律責(zé)任。

【政策依據(jù)】

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）

附錄：我國支持企業(yè)兼并重組關(guān)于企業(yè)所得稅的主要稅收政策和征管文件

財稅〔2009〕59號

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第七十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下：

一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。

（三）股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

（四）資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

二、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

三、企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。

（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

（五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

（二）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；

（四）財政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。

九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。

在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。

十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。

十二、對企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

十三、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。

國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告

國家稅務(wù)總局公告2010年第4號

第一章　總則及定義

第一條　為規(guī)范和加強對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《稅法》）及其實施條例（以下簡稱《實施條例》）、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則（以下簡稱《征管法》）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）（以下簡稱《通知》）等有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。

第二條　本辦法所稱企業(yè)重組業(yè)務(wù)，是指《通知》第一條所規(guī)定的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。

第三條　企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)，其當(dāng)事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)：

（一）債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人及債權(quán)人。

（二）股權(quán)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。

（三）資產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。

（四）合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。

（五）分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。

第四條　同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。

第五條　《通知》第一條第（四）項所稱實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。

第六條　《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。

第七條　《通知》中規(guī)定的企業(yè)重組，其重組日的確定，按以下規(guī)定處理：

（一）債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。

（二）股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。

（三）資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日為重組日。

（四）企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。

（五）企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。

第八條　重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會計準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計的年度財務(wù)報告。由于當(dāng)事方適用的會計準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。

第九條　本辦法所稱評估機構(gòu)，是指具有合法資質(zhì)的中國資產(chǎn)評估機構(gòu)。

第二章　企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理管理

第十條　企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（一）項規(guī)定的由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定進行清算。

企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料：

（一）企業(yè)改變法律形式的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件；

（二）企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告；

（三）企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明；

（四）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。

第十一條　企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（二）項規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機關(guān)檢查。

（一）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價格確認(rèn)的合法證據(jù)等；

（二）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。

第十二條　企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（三）項規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機關(guān)檢查。

（一）當(dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；

（二）相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。

第十三條　企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（四）項規(guī)定的合并，應(yīng)按照財稅〔2009〕60號文件規(guī)定進行清算。

被合并企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料：

（一）企業(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件；

（二）企業(yè)全部資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告；

（三）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明；

（四）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。

第十四條　企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（五）項規(guī)定的分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財稅〔2009〕60號文件規(guī)定進行清算。

被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料：

（一）企業(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件；

（二）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告；

（三）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明；

（四）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。

第十五條　企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。

第三章　企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理管理

第十六條　企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，層報省稅務(wù)機關(guān)給予確認(rèn)。

采取申請確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機關(guān)。

省稅務(wù)機關(guān)在收到確認(rèn)申請時，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長的，應(yīng)將延長理由告知主導(dǎo)方。

第十七條　企業(yè)重組主導(dǎo)方，按以下原則確定：

（一）債務(wù)重組為債務(wù)人；

（二）股權(quán)收購為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方；

（三）資產(chǎn)收購為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方；

（四）吸收合并為合并后擬存續(xù)的企業(yè)，新設(shè)合并為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)；

（五）分立為被分立的企業(yè)或存續(xù)企業(yè)。

第十八條　企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》第五條第（一）項要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請時，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

（一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；

（二）該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；

（三）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化；

（四）重組各方從交易中獲得的財務(wù)狀況變化；

（五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務(wù)；

（六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。

第十九條　《通知》第五條第（三）和第（五）項所稱“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。

第二十條　《通知》第五條第（五）項規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。

第二十一條　《通知》第六條第（四）項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到連續(xù)12個月。

第二十二條　企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（一）項規(guī)定的債務(wù)重組，根據(jù)不同情形，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

（一）發(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，債務(wù)重組所得要求在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明（如果采取申請確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；

2.當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議；

3.債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明；

4.稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。

（二）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，債務(wù)人對債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)所得或損失，債權(quán)人對股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；

2.雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；

3.企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價格證明；

4.工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；

5.稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。

第二十三條　企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（二）項規(guī)定的股權(quán)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

（一）當(dāng)事方的股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括股權(quán)收購的商業(yè)目的；

（二）雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；

（三）由評估機構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值；

（四）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括股權(quán)比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；

（五）工商等相關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；

（六）稅務(wù)機關(guān)要求的其他材料。

第二十四條　企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（三）項規(guī)定的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

（一）當(dāng)事方的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括資產(chǎn)收購的商業(yè)目的；

（二）當(dāng)事各方所簽訂的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；

（三）評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)收購所體現(xiàn)的資產(chǎn)評估報告；

（四）受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)的有效憑證；

（五）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括資產(chǎn)收購比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；

（六）工商部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；

（七）稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他材料證明。

第二十五條　企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（四）項規(guī)定的合并，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

（一）當(dāng)事方企業(yè)合并的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)合并的商業(yè)目的；

（二）企業(yè)合并的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；

（三）企業(yè)合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系說明；

（四）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債及其賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；

（五）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；

（六）工商部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；

（七）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。

第二十六條　《通知》第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。

第二十七條　企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（五）項規(guī)定的分立，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

（一）當(dāng)事方企業(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)分立的商業(yè)目的；

（二）企業(yè)分立的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；

（三）被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；

（四）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；

（五）工商部門認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務(wù)賬務(wù)處理復(fù)印件；

（六）稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。

第二十八條　根據(jù)《通知》第六條第（四）項第2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，以及根據(jù)《通知》第六條第（五）項第2目規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼，這些事項包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。

第二十九條　適用《通知》第五條第（三）項和第（五）項的當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。

第三十條　當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機關(guān)。

上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照《通知》第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。逾期不調(diào)整申報的，按照《征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。

第三十一條　各當(dāng)事方的主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對企業(yè)申報或確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)進行跟蹤監(jiān)管，了解重組企業(yè)的動態(tài)變化情況。發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)及時與其他當(dāng)事方主管稅務(wù)機關(guān)溝通聯(lián)系，并按照規(guī)定給予調(diào)整。

第三十二條　根據(jù)《通知》第十條規(guī)定，若同一項重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當(dāng)事各方在第一步交易完成時預(yù)計整個交易可以符合特殊性稅務(wù)處理條件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在第一步交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認(rèn)可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年進行下一步交易后，應(yīng)按本辦法要求，準(zhǔn)備相關(guān)資料確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理。

第三十三條　上述跨年度分步交易，若當(dāng)事方在首個納稅年度不能預(yù)計整個交易是否符合特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。

第三十四條　企業(yè)重組的當(dāng)事各方應(yīng)該取得并保管與該重組有關(guān)的憑證、資料，保管期限按照《征管法》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第四章　跨境重組稅收管理

第三十五條　發(fā)生《通知》第七條規(guī)定的重組，凡適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，應(yīng)按照本辦法第三章相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第三十六條　發(fā)生《通知》第七條第（一）、（二）項規(guī)定的重組，適用特殊稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）要求，準(zhǔn)備資料。

第三十七條　發(fā)生《通知》第七條第（三）項規(guī)定的重組，居民企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送以下資料：

1.當(dāng)事方的重組情況說明，申請文件中應(yīng)說明股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的；

2.雙方所簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；

3.雙方控股情況說明；

4.由評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)或股權(quán)評估報告。報告中應(yīng)分別列示涉及的各單項被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負債的公允價值；

5.證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；

6.稅務(wù)機關(guān)要求的其他材料。

財稅〔2014〕109號

為貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號），根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題明確如下：

一、關(guān)于股權(quán)收購

將《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第（二）項中有關(guān)“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”規(guī)定調(diào)整為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”。

二、關(guān)于資產(chǎn)收購

將財稅〔2009〕59號文件第六條第（三）項中有關(guān)“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”規(guī)定調(diào)整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”。

三、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

四、本通知自2014年1月1日起執(zhí)行。本通知發(fā)布前尚未處理的企業(yè)重組，符合本通知規(guī)定的可按本通知執(zhí)行。

國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告

國家稅務(wù)總局公告2015年第48號

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《國務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項的決定》（國發(fā)〔2015〕27號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題公告如下：

一、按照重組類型，企業(yè)重組的當(dāng)事各方是指：

（一）債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人、債權(quán)人。

（二）股權(quán)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。

（三）資產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方。

（四）合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及被合并企業(yè)股東。

（五）分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及被分立企業(yè)股東。

上述重組交易中，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。

當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。

二、重組當(dāng)事各方企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的（指重組業(yè)務(wù)符合財稅〔2009〕59號文件和財稅〔2014〕109號文件第一條、第二條規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，下同），應(yīng)按如下規(guī)定確定重組主導(dǎo)方：

（一）債務(wù)重組，主導(dǎo)方為債務(wù)人。

（二）股權(quán)收購，主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，涉及兩個或兩個以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，由轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權(quán)比例最大的一方作為主導(dǎo)方（轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例相同的可協(xié)商確定主導(dǎo)方）。

（三）資產(chǎn)收購，主導(dǎo)方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方。

（四）合并，主導(dǎo)方為被合并企業(yè)，涉及同一控制下多家被合并企業(yè)的，以凈資產(chǎn)最大的一方為主導(dǎo)方。

（五）分立，主導(dǎo)方為被分立企業(yè)。

三、財稅〔2009〕59號文件第十一條所稱重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，是指重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。

企業(yè)重組日的確定，按以下規(guī)定處理：

1.債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日為重組日。

2.股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生股權(quán)收購，轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效后12個月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更手續(xù)的，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效日為重組日。

3.資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效且當(dāng)事各方已進行會計處理的日期為重組日。

4.合并，以合并合同（協(xié)議）生效、當(dāng)事各方已進行會計處理且完成工商新設(shè)登記或變更登記日為重組日。按規(guī)定不需要辦理工商新設(shè)或變更登記的合并，以合并合同（協(xié)議）生效且當(dāng)事各方已進行會計處理的日期為重組日。

5.分立，以分立合同（協(xié)議）生效、當(dāng)事各方已進行會計處理且完成工商新設(shè)登記或變更登記日為重組日。

四、企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，除財稅〔2009〕59號文件第四條第（一）項所稱企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》（詳見附件1）和申報資料（詳見附件2）。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前進行申報。

重組主導(dǎo)方申報后，其他當(dāng)事方向其主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。申報時還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》（復(fù)印件）。

五、企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，申報時，應(yīng)從以下方面逐條說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

（一）重組交易的方式；

（二）重組交易的實質(zhì)結(jié)果；

（三）重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；

（四）重組各方涉及的財務(wù)狀況變化；

（五）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。

六、企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，申報時，當(dāng)事各方還應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構(gòu)成分步交易，是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進行處理。

七、根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第十條規(guī)定，若同一項重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當(dāng)事各方在首個納稅年度交易完成時預(yù)計整個交易符合特殊性稅務(wù)處理條件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時適用特殊性稅務(wù)處理，并在當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時提交書面申報資料。

在下一納稅年度全部交易完成后，企業(yè)應(yīng)判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理。如適用特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)按本公告要求申報相關(guān)資料；如適用一般性稅務(wù)處理的，應(yīng)調(diào)整相應(yīng)納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，計算繳納企業(yè)所得稅。

八、企業(yè)發(fā)生財稅〔2009〕59號文件第六條第（一）項規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的債務(wù)重組所得，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。

主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立臺賬，對企業(yè)每年申報的債務(wù)重組所得與臺賬進行比對分析，加強后續(xù)管理。

九、企業(yè)發(fā)生財稅〔2009〕59號文件第七條第（三）項規(guī)定的重組，居民企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益總額，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。

主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立臺賬，對居民企業(yè)取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和每年確認(rèn)的資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益進行比對分析，加強后續(xù)管理。

十、適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時，應(yīng)在年度納稅申報時對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進行專項說明，包括特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)的比對情況，以及遞延所得稅負債的處理情況等。

適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強評估和檢查，將企業(yè)特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)及相關(guān)的年度納稅申報表比對，發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)依法進行調(diào)整。

十一、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組做好統(tǒng)計和相關(guān)資料的歸檔工作。各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局應(yīng)于每年8月底前將《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理統(tǒng)計表》（詳見附件3）上報稅務(wù)總局（所得稅司）。

十二、本公告適用于2015年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第三條、第七條、第八條、第十六條、第十七條、第十八條、第二十二條、第二十三條、第二十四條、第二十五條、第二十七條、第三十二條同時廢止。

本公告施行時企業(yè)已經(jīng)簽訂重組協(xié)議，但尚未完成重組的，按本公告執(zhí)行。

特此公告。