編者按：萬物皆有始終，企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)也是如此。企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅問題不可避免，妥善處理破產(chǎn)企業(yè)歷史稅費(fèi)、破產(chǎn)程序中的新生稅費(fèi)及破產(chǎn)后的稅費(fèi)核銷問題，對(duì)于破產(chǎn)機(jī)制的平穩(wěn)高效運(yùn)行具有重要意義。近日，應(yīng)《中國稅務(wù)》約稿，華稅律師事務(wù)所主任、中華全國律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)主任劉天永、華稅合伙人律師張倩撰寫的《企業(yè)破產(chǎn)歷史未申報(bào)稅款是否屬于稅收債權(quán)》一文在該刊2024年第1期發(fā)表。本文以一則實(shí)務(wù)案例為切入點(diǎn)，從界定何為“所欠稅款”出發(fā)，探討企業(yè)破產(chǎn)程序中歷史未申報(bào)稅款是否屬于稅收債權(quán)，并進(jìn)一步解析破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的涉稅問題。全文內(nèi)容如下：

 企業(yè)破產(chǎn)歷史未申報(bào)稅款是否屬于稅收債權(quán)

作者：劉天永 張倩

基本案情

甲企業(yè)因經(jīng)營不善向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)，法院裁定受理甲企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)后，向甲企業(yè)所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出債權(quán)申報(bào)通知，告知其已受理甲企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)，并請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定期限內(nèi)向管理人申報(bào)稅收債權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)收到債權(quán)申報(bào)通知后，核實(shí)清查甲企業(yè)的納稅情況，經(jīng)查詢發(fā)現(xiàn)甲企業(yè)名下的房產(chǎn)及土地一直未申報(bào)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，系統(tǒng)中對(duì)此未產(chǎn)生欠稅信息。

此種情形下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)能否就破產(chǎn)人歷史未申報(bào)稅款進(jìn)行債權(quán)申報(bào)并據(jù)此參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配存在諸多爭(zhēng)議。一方面，何為《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)破產(chǎn)法）中的破產(chǎn)人“所欠稅款”、破產(chǎn)人歷史未申報(bào)稅款是否屬于稅收債權(quán)等問題尚無定論；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)人歷史未申報(bào)稅款的處理會(huì)影響到后續(xù)財(cái)產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的稅費(fèi)承擔(dān)問題，若處理不當(dāng)，將引發(fā)更多爭(zhēng)議，影響破產(chǎn)程序的推進(jìn)。

能否對(duì)未申報(bào)稅款申報(bào)稅收債權(quán)

企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定了清算程序中破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序，其中對(duì)稅收債權(quán)的表述是破產(chǎn)人“所欠稅款”。如何理解企業(yè)破產(chǎn)法中規(guī)定的“所欠稅款”直接關(guān)系到稅收債權(quán)申報(bào)的范圍。

破產(chǎn)人“所欠稅款”的概念。《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019 年第48 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱48 號(hào)文）是目前處理企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅問題的主要參照文件，對(duì)企業(yè)破產(chǎn)程序與稅收征管的部分銜接問題發(fā)揮了定分止?fàn)帯⒔y(tǒng)一執(zhí)行口徑的作用。48 號(hào)文第四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，也應(yīng)一并申報(bào)。48 號(hào)文第一條關(guān)于欠稅滯納金的規(guī)定指出，“本條所稱欠稅，是指依照《欠稅公告辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第9 號(hào)公布，第44 號(hào)修改）第三條、第十三條規(guī)定認(rèn)定的，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者超過稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款”。

其中，《欠稅公告辦法（試行）》第三條規(guī)定，欠稅是指納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款，包括：（1）辦理納稅申報(bào)后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；（2）經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；（3）稅務(wù)檢查已查定納稅人的應(yīng)補(bǔ)稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；（4）稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱稅收征收管理法）的規(guī)定核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；（5）納稅人其他未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款。由此可知，破產(chǎn)程序中的“所欠稅款”即是稅法中的欠稅，是指納稅人超過稅款繳納期限的未繳稅款。

未申報(bào)稅款是否屬于“所欠稅款”。在企業(yè)破產(chǎn)法與稅收征管的銜接問題上，實(shí)踐中對(duì)破產(chǎn)人應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款是否屬于企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的“所欠稅款”存在較大爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，破產(chǎn)人所欠稅款僅包括已實(shí)際產(chǎn)生的欠稅，如破產(chǎn)人已申報(bào)但未繳納的稅款或者經(jīng)稽查查補(bǔ)應(yīng)繳納而未繳納的稅款等，而不應(yīng)包括應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款，此種未申報(bào)稅款并未形成欠稅。如《欠稅公告辦法（試行）》中所規(guī)定的“欠稅”情形均為超過稅款繳納期限形成欠稅。還有觀點(diǎn)認(rèn)為，一方面，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，自納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)起便負(fù)有完稅義務(wù)，在稅款解繳期限內(nèi)未完成納稅申報(bào)及稅款的繳納，從實(shí)質(zhì)重于形式的角度看已構(gòu)成欠稅；另一方面，如本案中的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種由于計(jì)算簡(jiǎn)單明確，在納稅人沒有申報(bào)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接獲取其確切的應(yīng)繳未繳稅款，進(jìn)而以欠稅的形式進(jìn)行債權(quán)申報(bào)。

筆者認(rèn)為，在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接就納稅人歷史未申報(bào)稅款進(jìn)行稅收債權(quán)的申報(bào)，主要有以下三方面原因：一是企業(yè)破產(chǎn)法與48 號(hào)文均規(guī)定“所欠稅款”應(yīng)為超過稅款繳納期限的未繳稅款，不應(yīng)包括破產(chǎn)人應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款；二是我國絕大部分稅種采取納稅人自行申報(bào)的征管方式，在納稅人未主動(dòng)申報(bào)的情形下，應(yīng)稅行為的計(jì)稅依據(jù)、稅款金額等尚不明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能以此種具有不確定性的“稅收債權(quán)”進(jìn)行申報(bào)并參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)對(duì)歷史未申報(bào)稅款進(jìn)行債權(quán)申報(bào)還取決于該筆稅款是否已過追征期，對(duì)于已過稅款追征期的未申報(bào)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能進(jìn)行追征，稅收債權(quán)申報(bào)也無從談起。

稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅收債權(quán)需關(guān)注的問題

未申報(bào)稅款如何形成欠稅。未申報(bào)稅款需經(jīng)相應(yīng)的稅務(wù)程序形成欠稅后方能進(jìn)行債權(quán)申報(bào)，此時(shí)需要考慮稅款的追征期問題。稅收征收管理法規(guī)定了三種情形下的稅款追征期：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人未繳或者少繳稅款的，追征期為三年，且不得加收滯納金；因納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤造成未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，特殊情形下可以延長到五年；對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，無追征期限的限制。目前稅收征收管理法未對(duì)“未進(jìn)行納稅申報(bào)”的追征期適用作出明確規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕326 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱為326 號(hào)批復(fù)）規(guī)定，稅收征收管理法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征收管理法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。由此可見，未進(jìn)行納稅申報(bào)與偷稅存在本質(zhì)區(qū)別，未進(jìn)行納稅申報(bào)尚未達(dá)到偷稅情形中“經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的法益侵害程度，不能將其與偷稅劃等號(hào)。

實(shí)踐中有不少法院參照326 號(hào)批復(fù)作出認(rèn)定，如山東省淄博市中級(jí)人民法院作出的（2021）魯03行終52 號(hào)認(rèn)為，劉某某夫妻未對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入進(jìn)行申報(bào)納稅的行為，屬于稅收征收管理法第六十四條第二款規(guī)定的“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”情形，不屬于該法第五十二條第三款規(guī)定的可無限期追征的偷稅、抗稅、騙稅情形，對(duì)該未進(jìn)行納稅申報(bào)導(dǎo)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款情形的追征期限應(yīng)為三年，特殊情況可以延長至五年。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征破產(chǎn)人歷史未申報(bào)稅款時(shí)，應(yīng)注意是否已過追征期，若認(rèn)定破產(chǎn)人對(duì)該筆未申報(bào)稅款具有主觀的偷稅故意，符合偷稅構(gòu)成要件的，沒有追征期限的限制；若不構(gòu)成偷稅，則應(yīng)當(dāng)適用三年或五年追征期。

對(duì)于尚在追征期內(nèi)的未申報(bào)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要履行一系列催繳或檢查程序使未申報(bào)稅款形成欠稅后再申報(bào)。但在實(shí)踐中，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在破產(chǎn)程序中啟動(dòng)稅務(wù)檢查，各地存在不同的規(guī)定。如上海市高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局于2020年聯(lián)合頒布的《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅事項(xiàng)辦理的實(shí)施意見》指出，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不再啟動(dòng)稅務(wù)檢查程序，但發(fā)現(xiàn)重大違法線索必須查處的情形除外，國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)辦理指南》也作出了類似規(guī)定；而衢州、溫州等地的破產(chǎn)程序關(guān)于稅費(fèi)問題的規(guī)定則指出，管理人在破產(chǎn)程序中發(fā)現(xiàn)債務(wù)人企業(yè)涉嫌未足額申報(bào)納稅的，應(yīng)及時(shí)報(bào)告受理破產(chǎn)案件的法院和主管稅務(wù)分局，并由當(dāng)?shù)夭块T依法對(duì)債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)檢查，爭(zhēng)取在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前做好稅收（費(fèi)）債權(quán)的補(bǔ)充申報(bào)工作。在前述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)若通過稅務(wù)檢查查補(bǔ)甲企業(yè)未申報(bào)稅款的，需要先向甲企業(yè)下發(fā)稅務(wù)文書，對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)檢查，確定應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納稅款及滯納金。在稅款繳納期限屆滿后，甲企業(yè)仍未繳納相應(yīng)稅款的，待到復(fù)議等救濟(jì)期限屆滿、救濟(jì)權(quán)利滅失后，該筆稅款即形成確定的欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以據(jù)此對(duì)甲企業(yè)該筆欠稅進(jìn)行債權(quán)申報(bào)。

在債權(quán)申報(bào)期內(nèi)申報(bào)欠稅。在明確破產(chǎn)人“所欠稅款”的范圍后，稅務(wù)機(jī)關(guān)若要就未申報(bào)稅款形成的欠稅進(jìn)行債權(quán)申報(bào)，還需在債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)進(jìn)行，才能在清償程序中參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配。企業(yè)破產(chǎn)法第四十八條規(guī)定了債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院規(guī)定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)。48 號(hào)文進(jìn)一步在稅收領(lǐng)域作出規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加）、滯納金及罰款。對(duì)于案情復(fù)雜、需耗費(fèi)較長時(shí)間的稽查案件，有部分地方作出了更細(xì)致的稅收債權(quán)補(bǔ)充申報(bào)規(guī)定，如《浙江省高級(jí)人民法院 國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)辦理的紀(jì)要》規(guī)定，由于案件復(fù)雜、查清稅費(fèi)債權(quán)耗時(shí)較長等原因?qū)е露悇?wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)過債權(quán)申報(bào)期限的，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案最后提交債權(quán)人會(huì)議表決前補(bǔ)充申報(bào)稅費(fèi)債權(quán)。在重整程序或和解程序中，稅費(fèi)債權(quán)補(bǔ)充申報(bào)期限為重整計(jì)劃草案或和解協(xié)議表決前。因此，對(duì)于未申報(bào)稅款而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過啟動(dòng)稽查程序確定所欠稅款的，需要注意稽查期限與債權(quán)申報(bào)期限的銜接，避免錯(cuò)過申報(bào)期。

破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置環(huán)節(jié)的涉稅問題

一般情況下，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)以貨幣形式進(jìn)行分配，通常通過拍賣來實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)。在前述案例中，若對(duì)涉案土地及房產(chǎn)進(jìn)行拍賣，將涉及拍賣程序中買賣雙方之間的稅費(fèi)承擔(dān)問題?！芭馁u標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移過程中產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”等“包稅”約定常見于拍賣公告中，雖然其效力存在一定爭(zhēng)議，但仍是目前拍賣交易中的常見條款。實(shí)踐中，為保障國家稅源，大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)人存在歷史未申報(bào)稅款后，可能會(huì)選擇在不動(dòng)產(chǎn)過戶環(huán)節(jié)進(jìn)行追征，要求交易雙方在清稅完成后才可以辦理不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)權(quán)屬變更登記。而在前述包稅條款下，拍賣環(huán)節(jié)中的稅費(fèi)通常由買受人承擔(dān)，買受人在競(jìng)買成功后還需要再承擔(dān)拍賣標(biāo)的物歷史未申報(bào)稅款才能夠順利辦理過戶手續(xù)。此種情形增加了買受人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，若買受人無法接受還會(huì)阻礙破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行。對(duì)此，實(shí)踐中爭(zhēng)議不斷。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)在過戶環(huán)節(jié)追溯歷史未申報(bào)稅款、過去未申報(bào)的稅款應(yīng)由出賣人還是買受人承擔(dān)等。

過戶環(huán)節(jié)的稅費(fèi)應(yīng)限于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。筆者認(rèn)為，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的拍賣交易實(shí)質(zhì)上是破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，拍賣過程所涉及的稅費(fèi)應(yīng)僅為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，不應(yīng)包括拍賣標(biāo)的物歷史未繳稅費(fèi)。在前述案例中，無論如何約定稅費(fèi)條款，稅款范圍應(yīng)局限于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)所涉稅費(fèi)，而不應(yīng)延伸到過去取得、使用該標(biāo)的物或前手交易等環(huán)節(jié)的未繳稅費(fèi)。

應(yīng)充分保障買受人對(duì)標(biāo)的物的知情權(quán)。筆者認(rèn)為，買受人在拍賣前應(yīng)盡量對(duì)拍賣標(biāo)的物進(jìn)行盡職調(diào)查，與出讓方約定好稅費(fèi)的承擔(dān)范圍，包括應(yīng)承擔(dān)的稅種、所涉及的環(huán)節(jié)等。同時(shí)，在拍賣程序中，出讓方也應(yīng)當(dāng)充分保障買受人的知情權(quán)，以網(wǎng)絡(luò)司法拍賣為例，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第十四條規(guī)定，“實(shí)施網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的，人民法院應(yīng)當(dāng)在拍賣公告發(fā)布當(dāng)日通過網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺(tái)對(duì)下列事項(xiàng)予以特別提示：……（三） 拍賣財(cái)產(chǎn)已知瑕疵和權(quán)利負(fù)擔(dān)”，則出讓方應(yīng)在拍賣公告中充分告知競(jìng)買人拍賣標(biāo)的物的瑕疵，包括歷史未繳稅款及拍賣環(huán)節(jié)可能涉及的稅款等，給予競(jìng)買人充分的知情權(quán)與選擇權(quán)，避免后續(xù)紛爭(zhēng)。