《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》已實施10年。無論破產(chǎn)受理之前可能存在的稅收債權(quán)，還是破產(chǎn)程序中處置財產(chǎn)產(chǎn)生的稅款和納稅申報，以及重整程序中的方案設(shè)計，直至最后的稅務(wù)注銷，每一個環(huán)節(jié)都繞不開稅務(wù)問題。

    面對當(dāng)前的經(jīng)濟形勢和去產(chǎn)能的政策背景，企業(yè)通過破產(chǎn)程序加快市場出清的情況越來越多。破產(chǎn)程序與稅收征管有著千絲萬縷的聯(lián)系。無論破產(chǎn)受理之前可能存在的稅收債權(quán)，還是破產(chǎn)程序中處置財產(chǎn)產(chǎn)生的稅款和納稅申報，以及重整程序中的方案設(shè)計，直至最后的稅務(wù)注銷，每一個環(huán)節(jié)都繞不開稅務(wù)問題。因此，一個沒有稅務(wù)機關(guān)參與的破產(chǎn)程序肯定是不完整的。然而，由于現(xiàn)行稅法基本上按照企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)制定，無論在實體方面還是程序方面，都缺少在企業(yè)破產(chǎn)這種特殊情形下如何處理的規(guī)定。在稅法與企業(yè)破產(chǎn)法之間，就產(chǎn)生了許多空白、模糊甚至沖突地帶。

    1 稅務(wù)機關(guān)能不能以債權(quán)人的身份

    申請破產(chǎn)程序的啟動？

    不少人認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)是一個行政主體，申請啟動破產(chǎn)程序不太合適。筆者認(rèn)為這是沒有問題的，因為稅務(wù)機關(guān)雖然在征收管理、檢查稽查、處理處罰過程中是行政主體的角色，但是在破產(chǎn)程序中也是一個債權(quán)人，也要按照正常程序參與債權(quán)申報、按照法院的裁定參與分配，除了稅收債權(quán)的優(yōu)先性之外，稅務(wù)機關(guān)與其他債權(quán)人沒有什么區(qū)別。稅務(wù)機關(guān)提起破產(chǎn)申請，法律上是不存在障礙的。企業(yè)破產(chǎn)法第七條明確規(guī)定了“債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請”，這里并沒有排除稅務(wù)機關(guān)。

    但是，基層稅務(wù)機關(guān)在申請企業(yè)破產(chǎn)問題上大多比較謹(jǐn)慎，有一定的輿論方面的顧慮。其實，稅務(wù)機關(guān)提起破產(chǎn)程序申請，只是以債權(quán)人身份申請啟動，起到一個觸發(fā)機制的作用，而是否受理，決定權(quán)在人民法院。并且，在債權(quán)人提出申請后、人民法院決定受理前，還會通知債務(wù)人、給債務(wù)人七天的異議期。再者，破產(chǎn)并非意味著企業(yè)消失，完整的破產(chǎn)程序包括清算、和解、重整三種結(jié)果，而且以重整為先。去年，浙江省國稅局已經(jīng)在溫州鹿城區(qū)、永嘉縣等地先行先試，共針對5家企業(yè)提起了破產(chǎn)申請，而且人民法院均予受理。

    2 破產(chǎn)撤銷權(quán)是否影響欠稅清繳？

    筆者認(rèn)為，在人民法院受理破產(chǎn)前的6個月內(nèi)，如果稅務(wù)機關(guān)依法強制執(zhí)行，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，該強制執(zhí)行不受破產(chǎn)撤銷權(quán)的影響。原因在于，稅務(wù)機關(guān)的強制執(zhí)行不屬于撤銷權(quán)所要防范的“個別清償”范圍。

    根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（二）》（法釋〔2013〕22 號）的規(guī)定，破產(chǎn)撤銷權(quán)的目的是防止債務(wù)人和個別債權(quán)人惡意串通、主動而為的個別清償，這種個別清償損害了其他同等順位債權(quán)人的利益，有違公平清償?shù)睦砟?。但是，債?wù)人經(jīng)訴訟、仲裁、執(zhí)行程序?qū)鶛?quán)人進(jìn)行的個別清償，管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第三十二條的規(guī)定請求撤銷的，人民法院不予支持。這里的“執(zhí)行程序”，應(yīng)當(dāng)包括稅務(wù)機關(guān)對欠稅的依法強制執(zhí)行。這是因為，從法釋〔2013〕22 號的表述來看，執(zhí)行和訴訟是并列關(guān)系，否則沒有必要單獨列舉。

    3 稅收債權(quán)需要進(jìn)行債權(quán)申報嗎？

    筆者認(rèn)為，進(jìn)入破產(chǎn)程序以后，在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)未申報債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報；但是，此前已進(jìn)行的分配，不再對其補充分配。這也是從企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定中衍生而來。稅收債權(quán)也屬于單獨的一類破產(chǎn)債權(quán)，應(yīng)適用破產(chǎn)債權(quán)的規(guī)定。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第四十八條規(guī)定，除了職工債權(quán)不必申報之外，其余債權(quán)人均應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)。因此，稅收債權(quán)雖然有一定的優(yōu)先性，但是仍然要遵守債權(quán)申報的程序。

    當(dāng)然，基于目前的稅源管理狀況，每家主管稅務(wù)機關(guān)下轄企業(yè)數(shù)量很大，這么多戶企業(yè)的一舉一動，不可能時刻都處于稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管之下，當(dāng)個別企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，如果沒有接到法院通知，其主管稅務(wù)機關(guān)幾乎不可能及時獲取該項信息，也就無法及時行使債權(quán)申報職責(zé)。因此，法院受理破產(chǎn)案件以后，可將主管稅務(wù)機關(guān)視為已知債權(quán)人，適用企業(yè)破產(chǎn)法第四十八條“人民法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人”的規(guī)定。

    4 對稅收債權(quán)的范圍，司法解釋

    和行政法規(guī)存在不一致時該怎么辦？

    根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）、《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）等司法解釋規(guī)定，只有欠稅屬于優(yōu)先債權(quán)，破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的滯納金屬于普通債權(quán)，罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，并且，滯納金在受理申請之日起就停止計算、之后的不再屬于破產(chǎn)債權(quán)。

    但是，根據(jù)稅收征管法實施細(xì)則規(guī)定，滯納金計算到實際繳納稅款之日為止。司法解釋和行政法規(guī)存在不一致時該怎么辦？筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)可按照稅收征管法實施細(xì)則的口徑進(jìn)行申報，但債權(quán)申報材料中要有征收依據(jù)和計算方式，如果管理人有異議，人民法院可以協(xié)調(diào)，達(dá)到最大限度的共識。即便是最終沒有認(rèn)可，但是至少法院或者管理人有一個依法登記的程序，這樣可以排除稅務(wù)機關(guān)主動放棄部分債權(quán)可能產(chǎn)生的瀆職風(fēng)險。

    另外，稅務(wù)機關(guān)申請破產(chǎn)債權(quán)，申報范圍以征管系統(tǒng)記錄為準(zhǔn)，還是先全面檢查之后再行申報？該問題爭議較大，如果僅以系統(tǒng)記錄為準(zhǔn)，不利于打擊逃稅；如果全面檢查，出具相應(yīng)法律文書時錯過了債權(quán)申報期限，也存在風(fēng)險。目前務(wù)實的做法，是在實踐中相機行事。

    5 稅收債權(quán)和有擔(dān)保債權(quán)誰優(yōu)先？

    爭議的焦點在于稅收債權(quán)和有擔(dān)保債權(quán)之間的沖突。根據(jù)稅收征管法第四十五條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。簡言之，哪個發(fā)生在前就是哪個優(yōu)先。但根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條關(guān)于破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定，欠稅是排在破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)以及職工債權(quán)之后，有擔(dān)保債權(quán)作為別除權(quán)，排在上述各項之前。

    根據(jù)稅收征管法第四十六條規(guī)定，納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人也可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。可以結(jié)合“查詢權(quán)”來解決上述沖突：如果擔(dān)保權(quán)人設(shè)定擔(dān)保時查到了欠稅記錄，這部分欠稅肯定就發(fā)生在擔(dān)保債權(quán)之前，這個時候欠稅部分是優(yōu)先于擔(dān)保權(quán)的；如果查到?jīng)]有欠稅，那就擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先；如果向稅務(wù)機關(guān)請求查詢但是對方未予提供或只提供部分欠稅情況的，稅務(wù)機關(guān)只能就提供的欠稅金額優(yōu)先受償。這么操作應(yīng)該是符合公平的理念。

    6 破產(chǎn)程序中處置資產(chǎn)發(fā)生的稅款，

    性質(zhì)該怎么界定？

    筆者認(rèn)為，這一部分稅款性質(zhì)應(yīng)當(dāng)屬于破產(chǎn)費用，即管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)所發(fā)生的費用，它是一種積極行為產(chǎn)生的費用。將這部分稅款界定為破產(chǎn)費用，則適用隨時清償和優(yōu)先清償?shù)拇觥?/p>

    但是，不同稅種的性質(zhì)差異較大，流轉(zhuǎn)稅是基于積極行為產(chǎn)生的，而房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種，哪怕債務(wù)人沒有任何積極動作，納稅義務(wù)仍在持續(xù)產(chǎn)生。這種性質(zhì)的稅款如何定性，爭議較大。如果不屬于破產(chǎn)費用，也不屬于歷史欠稅，那么它的順位到底如何排序，還需要再研究。

    7 重整計劃的納稅評價應(yīng)什么時候介入？

    重整計劃方案制訂的時候，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)提前介入，對重整計劃進(jìn)行納稅評價，這至少基于兩方面的考慮，第一，提前介入是為了減少折騰。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第八十六條規(guī)定，各表決組均通過重整計劃草案時，重整計劃即為通過。這樣看來，如果稅收債權(quán)不能得到100%滿足，稅務(wù)機關(guān)幾乎擁有對重整計劃的一票否決權(quán)或者輕而易舉的聯(lián)合否決權(quán)，這是因為稅收債權(quán)組最多包括國稅、地稅和海關(guān)三家。第二，有的重整案件中，戰(zhàn)略投資人引入之后，在重整方案即將實施時，才意識到債務(wù)人還需承擔(dān)一部分因債務(wù)豁免產(chǎn)生的企業(yè)所得稅。如果稅務(wù)機關(guān)提前介入、做好評估說明，可以讓當(dāng)事各方心中有數(shù)。

    8 破產(chǎn)程序終結(jié)后怎樣辦理稅務(wù)注銷？

    如果一個破產(chǎn)案件走完了99%的程序，剩下1%卡在注銷環(huán)節(jié)，等于案子沒有完結(jié)，給法院和管理人的工作帶來不便。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)依法參與破產(chǎn)程序后，稅收債權(quán)未獲全額清償?shù)呀?jīng)過法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序的，管理人自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)持法院裁定書辦理注銷登記的，國稅機關(guān)可按照企業(yè)破產(chǎn)法第一百二十一條規(guī)定，予以認(rèn)可。

    需要注意的是，稅務(wù)機關(guān)可以按照法院的裁定依法辦理注銷手續(xù)有個前提：破產(chǎn)程序開始時，法院要通知稅務(wù)機關(guān)申報債權(quán)、依法參與分配。

    9 企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，

    能否給予稅收減免？

    根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，對確有困難的納稅人，可定期減征或者免征房產(chǎn)稅，以及定期減免城鎮(zhèn)土地使用稅。在增值稅、企業(yè)所得稅等其他稅種方面，目前沒有減免規(guī)定。在沒有上位法依據(jù)的情況下，下級稅務(wù)機關(guān)無權(quán)作出稅收減免的決定。

    10 企業(yè)重整成功后，

    能否快速獲得信用修復(fù)？

    從企業(yè)破產(chǎn)法的角度來看，重整成功后的企業(yè)相當(dāng)于新生企業(yè)，之前的污點可以一筆勾銷。但是，根據(jù)國家稅務(wù)總局《納稅信用管理辦法》，對于評級標(biāo)準(zhǔn)和流程有嚴(yán)格的規(guī)定，并沒有規(guī)定破產(chǎn)重整情況下可以例外、加速修復(fù)，下級稅務(wù)機關(guān)自然也無權(quán)擅自突破。

    （作者：鄭汀，浙江省國稅局政策法規(guī)處處長；徐戰(zhàn)成，浙江省國稅局公職律師、中國人民大學(xué)破產(chǎn)法研究中心研究員）