工抵房，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)建設(shè)的項(xiàng)目分包給建筑施工方后，由于各種原因無(wú)法支付工程款，從而將已建成或尚未建成的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品“支付”給建筑施工方，用于抵減建筑施工方尚未支付的工程款。

01、工抵房形式

　　“工抵房”存在的形式多樣，主要有以下幾種形式：

　　一是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)直接將完工產(chǎn)品產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移建筑施工單位。

　　二是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)跨項(xiàng)目將其他項(xiàng)目完工產(chǎn)品抵付建筑施工單位工程款;

　　三是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以未完工在建工程抵付工程款。

　　四是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與建筑施工單位簽訂抵減協(xié)議，不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，實(shí)際銷售后再由購(gòu)買方代替支付工程款。

　　因受限篇幅，本文主要對(duì)第一種情況下“工抵房”事項(xiàng)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)解析。

02、涉稅處理

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)因特殊原因以開(kāi)發(fā)的完工產(chǎn)品過(guò)戶到建筑施工單位，用于抵頂建筑施工單位的工程款，視為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)給建筑施工單位后支付工程款，相關(guān)的稅務(wù)處理如下：

　　增值稅

　　根據(jù) 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試 點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的規(guī)定，銷售服務(wù)、無(wú)形資 產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不 動(dòng)產(chǎn)。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以“工抵房”形式支付的工程款，屬于取得經(jīng)濟(jì)利益行為，視為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)納稅申報(bào)繳納增值稅。

　　因房地產(chǎn)行業(yè)特有的開(kāi)發(fā)長(zhǎng)周期，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅實(shí)行預(yù)繳制度，若“工抵房”支付工程款時(shí)房屋尚處預(yù)售狀態(tài)，視為收到預(yù)收房款，應(yīng)預(yù)繳增值稅。

　　考慮假設(shè)工抵房支付時(shí)產(chǎn)品已建造完成，滿足開(kāi)直接交付的條件，增值稅以發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)確認(rèn)納稅義務(wù)，此時(shí)“工抵房”應(yīng)按正式申報(bào)繳納增值稅。

　　企業(yè)所得稅

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))“第七條企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)?！?/p>

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)(完工產(chǎn)品)償債抵頂工程款，應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。

　　另外，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與建筑施工單位簽訂“工抵房“抵頂協(xié)議時(shí)，不一定再簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》，與一般情況以簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》確認(rèn)企業(yè)所得稅收入不同，上述償債抵頂工程款的行為，筆者認(rèn)為應(yīng)在簽訂《工抵房?jī)攤鶇f(xié)議》時(shí)，約定以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵頂?shù)臅r(shí)間(即使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移)應(yīng)視同銷售確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。

　　土地增值稅

　　根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào))第十九條規(guī)定"房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)”。

　　若“工抵房”行為發(fā)生在項(xiàng)目清算前，按照政策規(guī)定，抵頂?shù)牟粍?dòng)產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)入土增稅清算收入，對(duì)應(yīng)分?jǐn)偟牡拈_(kāi)發(fā)成本予以計(jì)入扣除項(xiàng)目金額。

　　若“工抵房”行為發(fā)生在項(xiàng)目清算后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)抵頂行為應(yīng)按照尾盤銷售，申報(bào)繳納土增稅。

　　另外與增值稅預(yù)繳不同，一般簽訂抵頂協(xié)議時(shí)，該完工產(chǎn)品已建造完成，滿足直接交付，達(dá)到增值稅納稅申報(bào)條件，此時(shí)增值稅應(yīng)正式申報(bào)無(wú)需預(yù)繳。

　　但由于土增稅清算時(shí)間較長(zhǎng)，特別是在簽訂“工抵房“協(xié)議時(shí)一般未進(jìn)入土增稅清算環(huán)節(jié)，加之“工抵房”應(yīng)視同銷售確認(rèn)土地增稅收入，此時(shí)仍應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定預(yù)繳土地增值稅。

03、常見(jiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)解析

　　視同銷售定價(jià)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

　　如上所述，“工抵房”發(fā)生時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅均應(yīng)視同銷售確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)銷售收入。

　　而實(shí)際上，以開(kāi)發(fā)的完工產(chǎn)品抵頂工程款常常存在折價(jià)抵頂?shù)男袨椋匆缘陀谑袌?chǎng)公允的價(jià)格抵減工程款。這種低于市場(chǎng)公允價(jià)的行為往往容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定“交易價(jià)款偏低且無(wú)正當(dāng)理由”，進(jìn)而被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整。

　　土地增值稅清算無(wú)法計(jì)入扣除項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))以及《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，土地增稅開(kāi)發(fā)成本扣除應(yīng)滿足兩項(xiàng)條件：

　　一、扣除項(xiàng)目發(fā)生的成本及稅金，須提供合法有效憑證;

　　二、扣除項(xiàng)目發(fā)生的開(kāi)發(fā)成本應(yīng)滿足“實(shí)際付款”。(其中第二點(diǎn)在實(shí)務(wù)當(dāng)中存在爭(zhēng)議，本文暫不展開(kāi)。)

　　常見(jiàn)情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)包給建筑施工單位，銷售回款后與總包方完成工程結(jié)算，并按實(shí)際結(jié)算金額付款取票。

　　而以“工抵房”支付工程款，相較銀行直接付款，實(shí)務(wù)當(dāng)中存在諸多爭(zhēng)議。

　　一方面是，“工抵房”項(xiàng)目在實(shí)際操作中難以界定抵付的具體合同、以及供應(yīng)商主體，特別是建筑施工單位往往是多個(gè)關(guān)聯(lián)方，并與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)分別簽訂多個(gè)合同，分包不同的施工工程，而抵付時(shí)往往采用“一筆勾銷”為原則，無(wú)法進(jìn)一步劃分抵付的是哪個(gè)供應(yīng)商的哪一份合同。

　　另一方面，“工抵房”抵付證據(jù)不足，很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往僅從會(huì)計(jì)賬面核銷，憑證后附件的輔助證明材料不足，特別對(duì)于抵付的協(xié)議(三方確認(rèn)的文書(shū))，抵付金額、抵付完工產(chǎn)品約定等未來(lái)都可能影響稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)土增稅清算扣除項(xiàng)目成本已“實(shí)際付款”的認(rèn)定。

　　最后，實(shí)務(wù)中“工抵房”業(yè)務(wù)及形式更加繁雜，涉及的稅務(wù)處理應(yīng)更加謹(jǐn)慎，避免因業(yè)務(wù)與政策脫鉤產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。