政府因城市規(guī)劃或發(fā)展需要，會(huì)收購(gòu)儲(chǔ)備土地，由于實(shí)施了土地的儲(chǔ)備制度，政府會(huì)將生地變?yōu)槭斓睾笤偻ㄟ^(guò)“招拍掛”的方式進(jìn)行土地使用權(quán)的出讓;這個(gè)過(guò)程政府履行一級(jí)開(kāi)發(fā)義務(wù)，需要完成建筑物拆除、土地拆遷平整、補(bǔ)償?shù)取?/p>

　　在實(shí)務(wù)中，往往政府資金有限，開(kāi)發(fā)商想取得開(kāi)發(fā)地塊，就需要由開(kāi)發(fā)商“代”或“替”政府履行一級(jí)開(kāi)發(fā)義務(wù)，形成代理模式或一二級(jí)聯(lián)動(dòng)開(kāi)發(fā)模式。

　　“代”履行模式圖

　　“替”履行模式圖

　　一、“代”政府履行義務(wù)

　　“代”履行義務(wù)模式政府是主體，開(kāi)發(fā)商承接政府發(fā)包拆遷建筑服務(wù)及代理補(bǔ)償發(fā)放業(yè)務(wù)。企業(yè)實(shí)際“代”政府履行拆遷、補(bǔ)償。開(kāi)發(fā)商先行支付的拆遷款實(shí)際上為代墊款，拆遷補(bǔ)償?shù)荣M(fèi)用不屬于取得土地的成本，構(gòu)成政府土地出讓的成本，政府通過(guò)出讓凈地的形式來(lái)得到彌補(bǔ)。

　　國(guó)稅函[2009]520號(hào)文件規(guī)定：納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過(guò)程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅;其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)

　　償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　賬務(wù)處理如下：

　　1、代政府付拆遷補(bǔ)償款

　　借：其他應(yīng)收款-代付拆遷補(bǔ)償款

　　貸：銀行存款

　　2、收代政府付拆遷補(bǔ)償款

　　借：銀行存款

　　貸：其他應(yīng)收款-代付拆遷補(bǔ)償款

　　3、開(kāi)發(fā)商收到承接拆遷建筑服務(wù)款

　　借：銀行存款

　　貸：其它業(yè)務(wù)收入

　　政府前期支付的拆遷補(bǔ)償款等含在政府土地一級(jí)整理成本中，屬于土地整理的前期費(fèi)用，在出讓該整理后的土地出讓金收益中彌補(bǔ)，開(kāi)發(fā)商以“招拍掛”方式取得凈地，契稅按土地出讓金成交總價(jià)計(jì)算繳納，實(shí)際包含土地一級(jí)整理款即前期費(fèi)用。

　　二、“替”政府履行義務(wù)

　　企業(yè)實(shí)際“替”政府履行拆遷、補(bǔ)償義務(wù)。拆遷、補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用屬于企業(yè)取得土地的成本，也是實(shí)務(wù)中“毛地”出讓?zhuān)畯某鲎屚恋氐氖找嬷校颠€部分給企業(yè)用于拆償、補(bǔ)償?shù)取?企業(yè)的實(shí)際土地成本為：低地價(jià)+貨幣補(bǔ)償+實(shí)物補(bǔ)償)。

　　實(shí)務(wù)中，由于土地出讓金返還已明令禁止的，所以政府返還時(shí)會(huì)以政府補(bǔ)助名義等方式進(jìn)行返還，這里還需要分析政府和企業(yè)簽訂的土地出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行判定，根據(jù)不同情況進(jìn)行不同的賬務(wù)及稅務(wù)處理。

　　(一)賬務(wù)處理兩種方式

　　1.賬務(wù)處理-沖減成本

　　借：銀行存款

　　借：開(kāi)發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償(根據(jù)返還款資金用途對(duì)應(yīng)沖減)

　　2.賬務(wù)處理-作營(yíng)業(yè)外收入

　　借：銀行存款

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入-政府補(bǔ)貼

　　(二)稅務(wù)處理：

　　方式一、沖減成本稅務(wù)處理：

　　1、增值稅

　　國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額，支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

　　財(cái)稅[2016]140號(hào)文規(guī)定：拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)扣除，注意：應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

　　沖減土地成本后，一般計(jì)稅方法計(jì)稅下，要按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款沖減后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

　　2.土地增值稅

　　沖減開(kāi)發(fā)成本會(huì)減少扣除項(xiàng)目金額，增加項(xiàng)目的增值額，而土地增值稅計(jì)算適用超率累進(jìn)稅率，所以沖減開(kāi)發(fā)成本就很有可能導(dǎo)致適用稅率跳檔升高，從而影響土地增值稅。

　　3.契稅

　　《關(guān)于免征土地出讓金出讓國(guó)有土地使用權(quán)征收契稅的批復(fù)》國(guó)稅函[2005]436號(hào)、根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)承受?chē)?guó)有土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地出讓金，要計(jì)征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。

　　方式二、作營(yíng)業(yè)外收入稅務(wù)處理：

　　1、增值稅

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))規(guī)定：納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。

　　這里需要判定政府補(bǔ)貼收入是否繳納增值稅，就需要判定補(bǔ)貼收入是否與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤。

　　2.所得稅

　　依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011]70號(hào))規(guī)定符合條件的可作不征稅收入：

　　企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

　　(一)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件;

　　(二)財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;

　　(三)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

　　上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　實(shí)務(wù)中不征稅收入很難適用，主要有以下原因：一般企業(yè)對(duì)于該項(xiàng)資金發(fā)生的支出沒(méi)有單獨(dú)核算，或政府沒(méi)有出臺(tái)專(zhuān)項(xiàng)管理辦法，那么將會(huì)作為應(yīng)稅收入，其成本費(fèi)用可在稅前扣除;但該處理會(huì)較影響當(dāng)期所得稅，例如當(dāng)期計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而成本費(fèi)用較少，則會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費(fèi)用高。

　　土地出讓金的返還是沖減成本、還是作營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于所得稅的影響可能是時(shí)間性差異、也可能是永久性差異。

　　如果當(dāng)期作收入，可能會(huì)有較高利潤(rùn)導(dǎo)致當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅;如果沖減成本則在完工結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)體現(xiàn)，如果實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅，形成時(shí)間性差異;如果發(fā)生虧損前期利潤(rùn)不能彌補(bǔ)后期虧損，且無(wú)后續(xù)新項(xiàng)目產(chǎn)生新增利潤(rùn)或超五年彌補(bǔ)期，則形成永久性差異。

　　綜上，土地出讓金的返還到底如何處理?企業(yè)還需要根據(jù)相關(guān)資料結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際情況分析，進(jìn)行不同賬務(wù)處理以及稅收處理，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　作者：楊雪 河南信合稅務(wù)師事務(wù)所項(xiàng)目經(jīng)理       鄭斌 資深房地產(chǎn)財(cái)稅咨詢(xún)專(zhuān)家