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“營改增”后，為規(guī)范增值稅模式下的會計處理方式，財政部及時下發(fā)了“財會（2016）36號”文，基本涵蓋了“營改增”稅制改革帶來的新業(yè)務(wù)的會計處理方式，但該文并未能消除實務(wù)界對“房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目時，土地成本抵減銷項稅額的會計處理”的爭議。 下文是我對該問題的一些思考，因該會計處理對企業(yè)利潤、稅負(fù)的影響都是巨大的，望財政部可以從頂層設(shè)計層面盡快對此給予明確。 鑒于： 一、稅務(wù) 1、支付的土地出讓金免稅。《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第三十七款有關(guān)“免征增值稅”的規(guī)定：土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者。 2、土地價款允許自房地產(chǎn)銷售價款和價外費用中扣除后計算銷售額。關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第二章第一節(jié)第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。 二、會計 1、按照允許抵扣的稅額沖減成本。《關(guān)于印發(fā)增值稅會計處理的規(guī)定》（財會（2016）22號）第二條第（三）款第1項規(guī)定：企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理?！〉煤弦?guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，……，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。 基于上述幾個政策法規(guī)，房地產(chǎn)企業(yè)土地成本抵減的銷項稅額的如何進行處理？目前主要有兩種聲音，一是適用22號文的規(guī)定沖減成本；二是作為政府補助計入營業(yè)外收入。 我的理解：應(yīng)視為政府補助，計入“營業(yè)外收入”。 1、支付/取得的土地出讓金是免稅的，即全額入“成本”科目。 2、財會（2016）22號文規(guī)定的是“抵扣”的稅額，不應(yīng)適用“抵減”的情況。“抵扣”是進項稅自銷項稅中抵扣，按照增值稅原理是順理成章的，而土地成本是在“免稅”的前提下還允許“抵減”，會計處理應(yīng)包含兩層意思，一是企業(yè)支付的土地出讓金是免稅的，是應(yīng)全額列計成本科目的；二是政府規(guī)定房地產(chǎn)項目上游的土地“免稅”，從增值稅鏈條上來看是鼓勵土地的下游降低銷售價格，這是政府鼓勵下的市場行為，政府在免稅的前提下還允許“抵減”銷項稅額，這是政府給予房地產(chǎn)企業(yè)的一種稅收補助，且只有在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間才允許“抵減”，即結(jié)轉(zhuǎn)收入成本時，應(yīng)是“與收益相關(guān)”，應(yīng)計入“營業(yè)外收入”。 3、土地成本的“抵減”應(yīng)不同于旅行社業(yè)務(wù)的“抵減”。旅行社允許以抵減的形式確保企業(yè)稅負(fù)不增加，是考慮旅行社的下游基本都是餐飲業(yè)的個體工商戶、交通運輸業(yè)的無法開具專票的客運服務(wù)，為了確保企業(yè)稅負(fù)不降低，才允許以“抵減”的形式穩(wěn)定企業(yè)稅負(fù)。 4、免稅土地的會計處理應(yīng)不同于免稅農(nóng)產(chǎn)品的會計處理。農(nóng)產(chǎn)品的免稅政策是適用于全行業(yè)所有企業(yè)的，是普惠的，會計處理沖減成本或計入營業(yè)外收入對企業(yè)財務(wù)報表、稅負(fù)都是沒有不同影響的，但免稅土地的這種處理會對企業(yè)土地增值稅影響巨大，而且這個政策是特別給予房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，是政府對某一行業(yè)的特定行為的特殊照顧，應(yīng)按照政府補助進行會計處理。 5、價內(nèi)價外的矛盾。增值稅為價外稅，用價外稅抵減價內(nèi)成本也沒道理。 6、成本的可靠計量。按照抵減成本進行處理，那么，房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)的時候，土地成本是差額，不銷售的時候，又是全額，那么，歷史成本還能可靠計量嗎？ |
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