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作者：鄒水賢  按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應用指南和《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)。企業(yè)自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應當分別進行處理，即土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，建筑物作為固定資產(chǎn)核算，分別進行攤銷和提取折舊。 不過，有四個例外情形需要格外注意：一是企業(yè)改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。二是企業(yè)外購土地及建筑物支付的價款，應當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)。三是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，土地使用權(quán)以及房屋建筑物均應作為存貨，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。四是單獨計價入賬的土地，作為固定資產(chǎn)核算，不計提折舊。 增值稅方面，按照《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所附《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第二條有關(guān)規(guī)定，銷售無形資產(chǎn)，指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務活動。無形資產(chǎn)，指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)。 由此可見，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，應按照銷售無形資產(chǎn)，計算繳納增值稅。值得注意的是，如果是將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，或是土地所有者出讓土地使用權(quán)、土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，可以免征增值稅。 但是，土地出租是個例外?！敦斦?國家稅務總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第三條規(guī)定，納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務繳納增值稅。 值得注意的是，土地出租還有兩項優(yōu)惠政策。一是《財政部 稅務總局關(guān)于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）規(guī)定，納稅人采取轉(zhuǎn)包、出租、互換、轉(zhuǎn)讓、入股等方式，將承包地流轉(zhuǎn)給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，免征增值稅。二是《財政部 稅務總局關(guān)于明確國有農(nóng)用地出租等增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第2號）規(guī)定，納稅人將國有農(nóng)用地出租給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，免征增值稅。 企業(yè)所得稅方面，企業(yè)所得稅法實施條例第六十五條規(guī)定，無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。所以，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，按無形資產(chǎn)進行企業(yè)所得稅處理。值得注意的是，企業(yè)所得稅法第十一條還有一項特別規(guī)定——單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地，不得計算折舊扣除。 個人所得稅方面，個人所得稅法第十五條規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的，稅務機關(guān)應當根據(jù)不動產(chǎn)登記等相關(guān)信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構(gòu)辦理轉(zhuǎn)移登記時，應當查驗與該不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的個人所得稅的完稅憑證。而不動產(chǎn)登記暫行條例第二條、第五條明確指出，不動產(chǎn)指土地、海域以及房屋、林木等定著物。集體土地所有權(quán)，房屋等建筑物、構(gòu)筑物所有權(quán)，森林、林木所有權(quán)，耕地、林地、草地等土地承包經(jīng)營權(quán)，建設(shè)用地使用權(quán)，宅基地使用權(quán)，海域使用權(quán)，地役權(quán)，抵押權(quán)等不動產(chǎn)權(quán)利，需要按照不動產(chǎn)登記暫行條例的規(guī)定，辦理登記。據(jù)此判斷，土地使用權(quán)屬于不動產(chǎn)。換句話說，個人發(fā)生不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或租賃，需要按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得，計算繳納個人所得稅。 （作者單位：國家稅務總局泰寧縣稅務局） |
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