張偉原創(chuàng)：關(guān)于“混合銷售”的一點(diǎn)兒感想

（張偉，于正月初五）

轉(zhuǎn)眼間已經(jīng)是兔年的正月初五了，似乎年還沒有過就過去了。新冠的陰霾就在眼前，又似乎已經(jīng)很模糊了，新冠康復(fù)很慢，有些虛、有些暈，卻在年后幾天迅速的好轉(zhuǎn)。新冠隨著2022年，就讓它隨風(fēng)遠(yuǎn)去吧！兔年吉祥。

理解一項(xiàng)政策，需要“知其然而且要知其所以然”，方可形成自己的邏輯判斷，方才有“不管別人同意不同意，反正自己同意了”的自信。誠然限于知識(shí)面廣度和深度的限制，這種邏輯自信，也是經(jīng)常自我否定再認(rèn)知的。

一、張偉的基本觀點(diǎn)

首先亮明態(tài)度：我的觀點(diǎn)是，自營改增后，但凡會(huì)計(jì)上能夠單獨(dú)核算，明確區(qū)分，就可以允許企業(yè)選擇按照兼營處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜對(duì)已按照兩項(xiàng)交易分別核算、并分別開票的業(yè)務(wù)，非要強(qiáng)迫企業(yè)按混合銷售，或者按照所謂價(jià)外費(fèi)用處理，總之是非要按照一項(xiàng)交易處理，要求一律適用高稅率（通常是13%）。

從稅法本質(zhì)來看，如果銷售方和購買方都處在增值稅鏈條的中間環(huán)節(jié)，其實(shí)無論銷售方按照高稅率征稅還是低稅率征稅，都不影響全國稅收總量[①]。這是增值稅基本原理，我曾經(jīng)在一篇文章中專門剖析過，即：“中間的稅率是浮云”。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有較大沖動(dòng)進(jìn)行干涉，其原因有二：一是，“我是銷售方主管稅務(wù)局，我就希望企業(yè)按照高稅率在我這里繳稅，至于購買方稅務(wù)局多了抵扣稅款，不在我的考慮范圍之列”。有的稅務(wù)干部還說，我是xx稅務(wù)局的，不是稅務(wù)總局的，我只考慮xx稅務(wù)局的任務(wù)，甭跟我扯別的。二是，稅收條文完美主義者稅官兒，按照自己對(duì)稅法的理解，認(rèn)為必須要“混合銷售”，美其名曰：“我怕追責(zé)”。

這種爭(zhēng)議，實(shí)際上在國家總體稅款并沒有增加的情況下，增加了征納雙方的成本，是無效行為。再追溯本質(zhì)，其實(shí)是多檔稅率帶來的問題，兼并稅率不僅僅是降低稅率帶來的稅收降低，還有減少無謂爭(zhēng)議的功效。

二、從鐵路橋案例說起

大約2012年的時(shí)候，筆者參與過對(duì)一家專門制作鐵路橋企業(yè)的稅務(wù)稽查。該公司的主要業(yè)務(wù)分為三個(gè)部分，一是建造鐵路橋（開具貨物銷售發(fā)票，繳納增值稅）；二是將鐵路橋結(jié)構(gòu)件運(yùn)輸?shù)桨惭b地（開具運(yùn)輸發(fā)票，繳納營業(yè)稅）；三是安裝鐵路橋（開具安裝發(fā)票，繳納營業(yè)稅），上述三個(gè)業(yè)務(wù)，三類發(fā)票都明明白白的寫在合同上。據(jù)企業(yè)介紹，下游客戶都是各地市政府，比較強(qiáng)勢(shì)，合同文本為制式的，一個(gè)字都不能改。

稽查局認(rèn)為：“該項(xiàng)業(yè)務(wù)中的運(yùn)輸服務(wù)，應(yīng)該視同銷售，一律按照貨物銷售繳納增值稅，因此需要補(bǔ)繳稅款上億元。”由于稅務(wù)總局2011年23號(hào)公告規(guī)定：“銷售資產(chǎn)貨物同時(shí)提供安裝的，應(yīng)按兼營處理，因此安裝服務(wù)不必視同銷售”。

但企業(yè)堅(jiān)持認(rèn)為，銷售鐵路橋和提供運(yùn)輸服務(wù)是兩項(xiàng)能夠截然分開的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，而不是一項(xiàng)銷售行為，堅(jiān)持再三申訴。該案件在審理會(huì)上爭(zhēng)議也很大，支持征稅的同志還說出了：“貨物+運(yùn)輸”都不是混合銷售，這個(gè)世界還有混合銷售么？不是從小考試做題都是這種混合銷售么？這個(gè)案件的最終處理結(jié)果，由于時(shí)間久遠(yuǎn)，已經(jīng)淡忘了，留下的記憶就是激烈的內(nèi)部爭(zhēng)論。

三、23號(hào)公告+11號(hào)公告+42號(hào)公告

（一）談一談23號(hào)公告

 稅務(wù)總局2011年23號(hào)公告規(guī)定：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅。”

為何要有此規(guī)定呢？筆者分析：由于在此之前，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的基本規(guī)定，“自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)增值稅項(xiàng)目，需要視同銷售；而營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)中又包含了所用貨物的價(jià)值”。也就是所謂的“一價(jià)兩稅”，一家企業(yè)對(duì)一項(xiàng)銷售重復(fù)的繳納了增值稅和營業(yè)稅[②]。各地稅務(wù)局要求建筑企業(yè)雙重征稅的典型案例，屢見不鮮，筆者就遇到過幾例。這當(dāng)然是稅制邏輯上的極端不合理，但是按照稅法條文，的確能得出“一價(jià)兩稅”，這才有了23號(hào)公告的誕生，按照兼營處理，解決了“一價(jià)兩稅”。

（二）談一談11號(hào)公告

營改增后，普天之下，莫非王土，增值稅一統(tǒng)天下，再也沒有了所謂“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”一說，增值稅擴(kuò)圍在稅制上已經(jīng)解決了“一價(jià)兩稅”問題。但是由于三個(gè)原因的存在，建筑企業(yè)仍然有強(qiáng)烈的沖動(dòng)，希望重申23號(hào)公告在營改增后繼續(xù)實(shí)質(zhì)適用。一是，建筑企業(yè)如果做的是政府工程，下游客戶不能抵扣，建筑企業(yè)就是終端環(huán)節(jié)，如果一味的按照“混合銷售”，從高適用貨物稅率，會(huì)造成稅負(fù)的實(shí)質(zhì)性提高；二是，即便下游可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，建筑企業(yè)處于增值稅兩條的終端，稅率高低不影響總體稅收收入，如前所述，建筑企業(yè)所在地稅務(wù)局處于本地稅收收入的沖動(dòng)，也傾向于混合銷售，從高適用稅率。三是，簽訂的合同為總價(jià)款合同，而不是不含稅價(jià)格合同，導(dǎo)致上游建筑企業(yè)不肯從高適用稅率，否則雖然總體稅收收入不變，但自身利益嚴(yán)重受損。

因此便有了稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)“納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備，鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于36號(hào)文件第40條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算或者建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”。這個(gè)文件實(shí)際上是23號(hào)公告政策精神的延續(xù)。

（三）談一談42號(hào)公告

11號(hào)公告確立了“13%+9%”開票的格局，但是仍有兩件事兒需要明確：

一是，13%+9%，能否改為適用13%+3%呢？也就是貨物按照一般計(jì)稅，建筑服務(wù)選擇簡易計(jì)稅的3%呢？

13%+3%的稅法依據(jù)是什么呢？就是按照甲供來對(duì)待，因此可以選擇建筑服務(wù)按照3%簡易計(jì)稅。通常甲供存在“三角關(guān)系”，即一家建材銷售商、一家建筑公司、一家業(yè)主，業(yè)主從建材銷售商取得貨物銷售發(fā)票，從建筑公司取得建筑服務(wù)發(fā)票兩張票，稱之為甲供。而在上述交易中，無非是建材銷售商和建筑公司合二為一罷了，從業(yè)主的角度依然是得到了兩張票兒，從這個(gè)角度依然可以視為甲供。因此13%+3%就有了稅法的邏輯基礎(chǔ)。

稅務(wù)總局2018年公告第42號(hào)規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按甲供工程選擇適用簡易方法計(jì)稅”

二是，外購設(shè)備用于安裝服務(wù)，是否可以適用13%+9%（或13%＋3%）兼營呢？

事情的起源是中國機(jī)械車位協(xié)會(huì)在參加貨勞司座談會(huì)提出的業(yè)務(wù)訴求，諸位是否見過那種機(jī)械車位，就是把車吊上去的那種，看上去怪怪的，反正我只是見過卻么有嘗試過。銷售外購的機(jī)械車位并負(fù)責(zé)安裝，由于安裝服務(wù)人工占比高，沒什么進(jìn)項(xiàng)稅額，能不能適用“11%+3%”呢？也就是對(duì)外購設(shè)備，也要求兼營，并要求簡易計(jì)稅。對(duì)此，稅務(wù)總局給出了確定性的答案，并在之后的42號(hào)公告對(duì)此也進(jìn)行了明確。

42號(hào)公告規(guī)定：“一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營有關(guān)規(guī)定，分別已經(jīng)按照兼營有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。”

其實(shí)筆者更希望看到的是，用詞能夠更加寬泛一些，也不限于建筑服務(wù)，擴(kuò)展到更多的領(lǐng)域，也就是筆者在文章開頭亮明的觀點(diǎn)。否則在多檔稅率情況下，稅收政策沒有必要?jiǎng)?chuàng)造無謂的矛盾，蝸牛角上爭(zhēng)何事兒！

[①]如果下游購買方是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的最終消費(fèi)者，則終端的稅率的確影響總體稅收收入。因此，從理論上來看，最終環(huán)節(jié)的稅率決定著實(shí)際稅負(fù)。

[②]國稅發(fā)【1993】154號(hào)文件，只是排除了一種情形：“對(duì)其在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。”