攤余成本為什么這么計算？

關于攤余成本的理論介紹，隨便撿起一本會計書都可以看到，隨便百度都可以看到關于攤余成本的知識。其涉及會計的債權投資，應付債券，長期應收款，長期應付款，貸款和應收款項等的處理都涉及攤余成本。但是你會發(fā)現(xiàn)對于攤余成本理論及教材寫的很晦澀，當然一是這些都是教材書不可能用大白話給你寫，那樣顯得不專業(yè)，二是其他輔導教材或者老師也都教的晦澀，可能覺得通俗化解釋會計這個套路可能不符合人家專業(yè)性，筆者也知道復制準則原文來回答會計問題，是最保險最謹慎最專業(yè)的，但是筆者想嘗試通過通俗化的理解，來談一談一些會計問題。既然我知道通俗化和比喻化必然帶來一些缺陷以及天然的問題，但是我還是想做這方面的嘗試。

要搞清楚攤余成本計算的問題，我們先要問什么是攤余成本。首先我們根據(jù)企業(yè)會計準則第22號—金融工具的確認和計量(2017)里面是這么界定攤余成本的：“第三十八條金融資產或金融負債的攤余成本，應當以該金融資 產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果確定：（一）扣除已償還的本金。（二）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。（三）扣除累計計提的損失準備（僅適用于金融資產）?！?/span>

不少人面對準則上都是中國字，可是看著怎么像英文一樣，都是幾個漢字，組合在一起怎么就像風像云又像雨，反正不想“人話”。造成這種問題，當然這其中有一部分原因是我們的準則按照國際會計準則，甚至某些直接翻譯過來。有人說：“你能不能用最簡單的一句話概括什么是攤余成本”，直接說的話“攤余成本”攤掉利息調整之后剩下的債券金額”，有人說你這么說和準則寫的沒差別呀。有人說：“你這一句話還不如我一個公式呢，如果是資產，期末攤余成本＝期初攤余成本＋當期收入（投資收益）－當期流入（實收利息）－已收回的本金－已發(fā)生的減值損失。”可是這個公式學過會計的人都知道，網(wǎng)絡上也是隨處可見，但是對于理解啥是攤余成本還是無濟于事呀。

其實我想通俗化說一下，攤余成本其實，對于債權人來說就是還要收多少錢，對于債務人來說就是還欠多少錢。有人說：“通俗化的解釋，聽上去挺大白話的，可是我還是不知道你在講什么。我需要了解什么攤余成本，你給我講欠債還錢？”

如果我再這么討論這個定義下去，有人可能要瘋了，說:"看了半天你給我啥都沒有整明白"。下面還是有請王大媽出場說明這個問題吧。

王大媽借給了李大爺1000元，利息按照年利率2%計算（復利計息），年底李大爺支付了利息30元，那么次年初王李大爺還欠王大媽多少錢？王大媽掐指一算，本金1000+要收的利息20-還了的30=剩下的990元。假設第二年李大爺還了10元，那么第二年末李大爺還欠王大媽多少錢呢？期初的990+利息990*2%-李大爺還款10=第二年期末欠款999.8元。

有人看到這又說了：“你這個例子我也沒看出和攤余成本有半毛錢關系呀，能不能別整天和老大爺老大媽的數(shù)據(jù)整上了。你這個例子和我教材看到的數(shù)據(jù)不一樣呀”。好吧我們繼續(xù)以教材案例說明。

2019年1月1日，數(shù)豆職人公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年利息（即每年利息為59萬元），本金在債券到期時一次性償還。已知該債券的實際利率為10%，數(shù)豆公司根據(jù)其管理債券的業(yè)務模式和該合同現(xiàn)金流的特征，將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產。假設不考慮減值損失，所得稅因素。此案例和CPA教材中案例類似，這樣閱讀完以下通俗化解釋后，在對比書中的攤余成本計算表格，看是否能否對攤余成本有新的認識。

在解析這個題目之前，我們需要先了解一下兩個利率。一個是票面利率一個是實際利率，為啥兩者還不一樣呢？站在A公司角度來說，A手上有個面值1250萬元的債券，A公司測算票面利率為4.72%。但是目前現(xiàn)在市場利率為10%。A公司吆喝數(shù)豆公司來買他的債券，可是數(shù)豆公司說：“我有這個閑錢，我去買市場利率10%的理財產品，他不香嗎？我還買你的？”。A公司一聽也對呀，然后算了一下說：“現(xiàn)在你不需要付1250萬元給我，你只要給我1000萬元就可以獲得價值1250萬元的債券”。數(shù)豆公司一聽，天底下還有此等好事，于是花了1000萬元，購入價值面值1250萬元的債券。數(shù)豆公司美滋滋的認為，1000萬博1250萬，單車變摩托。

數(shù)豆公司第一年，收到A公司支付的利息59萬（1250X4.72%），可是數(shù)豆公司的會計小明發(fā)覺問題了。小明說如果公司拿1000萬去投資某理財產品的話，此時經過一年收到的利息應該是100萬才對啊。怎么A公司給我們算出來59萬？A公司會計獲悉后，趾高氣昂的對小明說：“你沒學過攤余成本嗎？這個賬不會算？然后甩給小明一個攤余成本的公式”，小明氣不過心里想，不要給我扯什么公式什么會計，就算王大媽也算。我只管你還欠我多少錢。本金1000萬+按照市場利率，我現(xiàn)在買其他理財產品應該可以獲得的利息1000*10%-你A公司按照票面利率還了多少錢59萬=你A公司還欠我1041萬。1041萬就是第二年期初的攤余成本，就是A公司欠數(shù)豆公司多少錢，第二年期末攤余=1041+1041*10%-59=1086萬。其他計算依此進行。按現(xiàn)金流計算數(shù)豆公司收到現(xiàn)=59+59+59+59+59+1250-1000=545萬。和按照攤余成本*實際利率計算出每期投資收益=100+104+109+113+119=545萬。也就是昨天筆者文章提到的王大媽現(xiàn)金流量計算法。

雖然兩者是一致了，但是存在一個問題，如第一年，應收利息=59萬，投資收益=100萬，按照大白話理解，數(shù)豆公司說我這個1000萬，現(xiàn)在按照市場10%利率購買其他理財產品我可以獲得收益100萬，你現(xiàn)在給我利息算59萬，那么還有41萬去哪了？A公司說算作你又借給我的本金嘛。于是分錄是（借：應收利息 59萬  債權投資-利息調整 41萬；貸：投資收益100萬）。如此本金由1000調整為1041萬。其他每年分錄一樣處理，到這里數(shù)豆公司終于明白，原來以為1000博1250，原來這個250萬，第一年是通過債權投資-利息調整41萬，第二年45萬，第三年50萬，第四年54萬，第五年60萬。四年加總金額為250萬（41+45+50+54+60），最后還是1250萬呀。

這個案例是折價發(fā)行的情況，如果是溢價發(fā)行呢？溢價發(fā)行時，除了票面利息外，A企業(yè)每期多付的利息（按照票面利率計算的利息大于按照實際利率計算的利息部分）實際上相當于歸還了溢價本金的一部分，這樣本金就相應減少了。因此，每支付一次利息，多出來的那部分就歸還了一次溢價本金，直到攤余成本減少到與票面金額一致。其實教材中有個圖表最好說明這個問題，就是以橫坐標為面值，縱坐標為溢價、評價、折價三種情況，溢價高于橫坐標和折價低于橫坐標，最終都回歸面值。至此我們就可以得出攤余成本的公式是：攤余成本=此刻本金（還欠多少錢）+實際可應收利息（還欠多少錢*實際利率）-收到的現(xiàn)金（對方支付的利息，按照票面利率計算）。負債類同理可得。

以上都是以債權投資對攤余成本進行說明，當然攤余成本不只是涉及這一塊，其涉及會計的債權投資，應付債券，長期應收款，長期應付款，貸款和應收款項等的處理都涉及攤余成本。如果以上分析你已經看明白了，那么下面這段可以略過，然后返回教材理解原理，然后做幾個題目加深理解。

以下以長期應付款，對這個問題進行后續(xù)說明。

1：通俗化表達

以分期付款購入材料為例子，也是因為企業(yè)現(xiàn)在沒錢一次支付啊，于是相當于跟借了一筆錢買材料，只是這個錢和對方協(xié)定以后分次還清。那么你除了買材料的錢，還有一個借款的利息的錢是是未來需要支付的，具有融資性質。那么會計上核算，材料如何入賬呢？材料是現(xiàn)在買的，肯定按照現(xiàn)在的價值入賬啊。你說現(xiàn)在的價值怎么計算??？也就是按照分期付款，每期付款折現(xiàn)之和為原材料現(xiàn)在入賬價值。那么你要問什么叫折現(xiàn)啊，通俗就是未來支付的金額按照折現(xiàn)率，折算為當前的價值。（這里主要解決攤余成本的問題，關于折現(xiàn)就說這點）。那么長期應付款就是未來你需要分期各個期間支付的款項之和。此時長期應付款和原材料入賬之間存在一個差額，這個差額會計上叫未確認融資費用。實際上這個就是你分期付款需要承擔的一個借款利息。那么這個長期應付款就是你要還的本金+你要還的利息。

2：分攤的問題

未確認融資費用為什么要用實際利率法攤銷呢？有人說我借款三年，每年用未確認融資費用除以3不就得了，搞這么復雜干嘛呢？還弄個分攤表算來算去，看也不看不懂。這是不少會計考生的想法。如果真的這么做，這說明我們會計也太簡單粗暴了，太任性了，一點也不嚴謹，完全不能體現(xiàn)會計核算的內涵。

3：計算

那么至于如何將未確認融資費用按照攤余成本的計算確認每期分攤計入的金額呢？教材上都是列出 未確認融資費用每一期的攤銷額＝（每一期長期應付款的期初余額－未確認融資費用的期初余額）×實際利率。其實很多人對于這個公式還是有很多不解的。因為很多人都沒理解攤余成本，所以背住公式了，所以會計算，但是當然不理解了。按照我的理解，也是我上面第1小點描述的一樣。長期應付款是你需要支付對方多少錢，也就是你欠對方多少錢。那么在某一時點計算這個期間計入當期的利息費用多少?？隙ㄊ且肋@個時點的你還欠對方多少錢啊（也就是攤余成本?。Ｈ缓蟪艘詫嶋H利率（也就是折現(xiàn)率）。

2010年1月1日，數(shù)豆公司采用分期付款從A公司購入原材料，合同價款400萬，根據(jù)合同約定于每年年末等額支付，每年支付80萬，分五年付清。折現(xiàn)率為6%，合同價款現(xiàn)值為3369891元。融資費用=4000000-3369891=630109元。

2010年：2010年應該攤入多少未確認融資費用入財務費用呢？在2010年1月攤余成本（也就是本金）是3369891元。那么2010年計算的利息費用為多少呢，肯定是本金*利率啊，那么放在這里就是攤余成本*折現(xiàn)率。即3369891*6%=202193.46. （省略為202193），且2010年末支付了800000元。那么2010年末（2011年年初攤余成本）是多少呢？

3369891-800000+202193=2772084元。通俗化表達為，期初本金（3369891）-本期還了的錢（還了800000）+本期增加的需要支付的錢（利息202193）=2772084元。

2011年：2011年需要分攤未確認融資費用計入財務費用的金額為，也就是在2011年2772084*6%=166325元，期末支付了800000元。那么2011年年末的攤余成本為，2772084-800000+166325=2138409元。通俗化表達為，期初應付本金（2772084）-本期還了的錢（還了800000）+本期增加的需要支付的錢（利息166325）=2772084元，其他以此類推。

說明：個人通俗化解釋，僅供參考，考試以教材為準，此文僅供你理解攤余成本的一種解讀方式，謝謝！

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