一、案例簡介

甲公司注冊資本500萬，均系自然人股東，其中股東A認繳100萬實繳0元，股東B認繳400萬實繳400萬，資本公積600萬、盈余公積 未分配利潤300萬，章程規(guī)定未分配利潤按照實繳比例分配，凈資產(chǎn)＝400 600 300＝1300萬；

公司有不動產(chǎn)，不動產(chǎn)賬面凈值1500萬，評估金額2200萬，評估增值700萬。

即經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)2000萬。

現(xiàn)在，股東A要轉(zhuǎn)讓股權(quán)給C，由于股東A沒有履行出資義務(wù)，因此AC雙方約定轉(zhuǎn)讓收入為零。

現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)認為轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由，要求核定其轉(zhuǎn)讓收入。

二、2014年67號公告的規(guī)定

第十四條 主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:

（一）凈資產(chǎn)核定法

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

三、目前大多數(shù)稅務(wù)機關(guān)核定收入的方式

1、直接按照凈資產(chǎn)評估值*注冊資本占比

參照上面案例，即2000*20%＝400萬；

2、成本

由于轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有履行出資義務(wù)，因此其成本為零；

3、所得

計稅所得＝核定收入－成本＝400-0＝400萬

個稅＝400*20%＝80萬

這種方式從形式來看，符合67號文規(guī)定，但實際上，由于A沒有出資到位，直接用凈資產(chǎn)*注冊資本占比，相當(dāng)于把B實繳的實收資本也按照比例進行分配了，因此有人提出異議。

如何解決？部分稅務(wù)機關(guān)采用以下兩種方式。

四、模擬實收資本到位

模擬A全部到位之后再轉(zhuǎn)讓，注意，只是核定收入計算個稅時模擬，不是實際出資到位。

1、核定收入

模擬A實收資本到位之后的凈資產(chǎn)評估值為2100萬，即2000 100＝2100萬，100萬是A已認繳未實繳。

2100*20%＝420萬；

2、成本

模擬A實收資本到位之后，其成本是100萬；

3、所得

420-100＝320萬

個稅＝320*20%＝64萬。

比80萬少16萬，原因就是股東B實繳金額400*20%(股東A占比)*20%(稅率)＝16萬。

五、考慮未分配利潤是按照實繳還是認繳比例分配的因素

（一）評估后凈資產(chǎn)為2000萬，其構(gòu)成如下：

1、實收資本400萬

2、資本公積600萬；

3、盈余公積 未分配利潤300萬；

4、不動產(chǎn)評估增值700萬。

（二）分析其按照公司法規(guī)定，假設(shè)公司注銷時，其分配原理   

1、實收資本400萬

由于A沒有到位，B全部到位，因此400萬全部歸B所有，A不得享有；

2、資本公積600萬；

章程和公司法均沒有特別約定，因此一般認為應(yīng)該歸全部股東享有，因此600萬中，A享有20%，即120萬；

3、盈余公積 未分配利潤300萬；

章程約定按照實收比例分配，公司法沒有禁止，因此300萬中，A未實繳，因此不享有；

公司法第三十四條　股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外。

4、不動產(chǎn)評估增值700萬。

章程和公司法均沒有特別約定，因此一般認為應(yīng)該歸全部股東享有，因此700萬中，A享有20%，即140萬；

綜述，核定收入應(yīng)該為120 140＝260萬

5、成本

由于轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有出資，因此其成本為零；

6、所得

計稅所得＝核定收入－成本＝260-0＝260萬

個稅＝260*20%＝52萬

這種方式從形式來看，雖然不完全符合67號文字面意思，但實際上兼顧了公司法和67號相關(guān)精神，更為合理，但實務(wù)中，計算過程過于復(fù)雜且稅務(wù)機關(guān)認為存在一定的執(zhí)法風(fēng)險。

綜上所述，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，如果存在已認繳未出資情形，用模擬到位法更符合當(dāng)下實際情況，既能符合67號公告相關(guān)規(guī)定，同時也具有一定的合理性。