何慕團(tuán)隊(duì) | 數(shù)說(shuō)逃稅刑事案件的罪與罰

見(jiàn)喜圖書(shū)館 2022-03-18

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近期，杭州市稅務(wù)局就薇婭偷漏稅案向其作出13.41億元高額“罰單”的消息引爆全網(wǎng)，“偷稅漏稅”“稅務(wù)犯罪”等熱詞頻現(xiàn)網(wǎng)媒。與雪梨案、鄭爽案、范冰冰案等案件相似，相關(guān)人員通過(guò)拆分合同、虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)、隱匿個(gè)人收入等方式虛假申報(bào)納稅，偷逃巨額稅款，最終被稅務(wù)管理部門予以處罰。在刑事視域下，上述逃稅行為在承擔(dān)行政責(zé)任之余，亦具有高度的涉刑風(fēng)險(xiǎn)。

基于此，筆者通過(guò)公開(kāi)途徑對(duì)2020年至2021年逃稅罪相關(guān)裁判文書(shū)及檢察文書(shū)進(jìn)行檢索，在篩除部分無(wú)關(guān)逃稅罪的案例后，對(duì)篩選后的121篇裁判文書(shū)及62篇不起訴決定書(shū)進(jìn)行進(jìn)一步分析，期以探究上述逃稅行為的罪與罰問(wèn)題。¹

一、房地產(chǎn)及建筑業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、制造業(yè)內(nèi)較為高發(fā)

通過(guò)對(duì)該等審判案件的行業(yè)分布研究，可見(jiàn)房地產(chǎn)業(yè)及建筑業(yè)成為高發(fā)領(lǐng)域，占比約為43%；批發(fā)業(yè)和零售業(yè)案件數(shù)量亦較多，占比約21%；紡織、醫(yī)藥、通用設(shè)備等制造業(yè)次之，占比約20%。²

其中，在房地產(chǎn)及建筑領(lǐng)域，掛靠問(wèn)題應(yīng)予以額外關(guān)注，掛靠單位與被掛靠單位應(yīng)及時(shí)梳理其間目前或歷史遺留的稅務(wù)處理問(wèn)題。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第二條規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人?！币虼?，若掛靠的項(xiàng)目部以被掛靠公司的名義對(duì)外開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并由被掛靠方承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，則被掛靠方系納稅人，應(yīng)依法履行納稅義務(wù)，否則或有涉刑風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)踐中相關(guān)案例并不鮮見(jiàn)。例如在“鄒某某逃稅案”³中，掛靠某威公司的項(xiàng)目部以某威公司名義合作工程。在工程結(jié)束后，掛靠的項(xiàng)目經(jīng)理與鄒某某聯(lián)系，由付款單位將1600余萬(wàn)元工程款轉(zhuǎn)至某威公司賬戶，在扣除管理費(fèi)后，剩余款項(xiàng)轉(zhuǎn)給項(xiàng)目經(jīng)理，鄒某某安排財(cái)務(wù)人員開(kāi)具“大頭小尾”發(fā)票。對(duì)此，法院認(rèn)為：其一，某威公司出借資質(zhì)接受掛靠，掛靠人以某威公司名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，是涉案工程結(jié)算收入的納稅義務(wù)人。其二，某威公司取得的工程結(jié)算收入屬于企業(yè)“收入總額”的一部分。掛靠人以公司“項(xiàng)目負(fù)責(zé)人”名義進(jìn)行建筑施工，并非獨(dú)立的納稅義務(wù)人，某威公司向掛靠人支付工程款并非企業(yè)所得稅法上的“支出”，不能進(jìn)行稅前扣除。因此法院認(rèn)為某威公司系涉案1600余萬(wàn)元收入的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，其逃避納稅的行為構(gòu)成逃稅罪。

二、企業(yè)高層鋃鐺入獄，

會(huì)計(jì)員工亦受波及

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在被追究刑事責(zé)任的案件中，有38.84%的案件被認(rèn)定為單位犯罪，61.16%的案件未以單位犯罪追究相關(guān)單位及個(gè)人責(zé)任。究其原因，除了不符合單位犯罪要件的部分案件外，部分涉案單位在審查起訴階段被決定不予起訴，部分案件根據(jù)《全國(guó)法院審理金融犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》的規(guī)定，在檢察院未對(duì)單位進(jìn)行補(bǔ)充起訴的情況下，按單位犯罪中的直接負(fù)責(zé)的主管人員或者其他直接責(zé)任人員追究個(gè)人刑事責(zé)任。此外，通過(guò)對(duì)涉案主體身份的統(tǒng)計(jì)可見(jiàn)，超半數(shù)的被告人系法定代表人、實(shí)際控制人、董事長(zhǎng)等公司高層管理人員，占比約75.89%,項(xiàng)目經(jīng)理、財(cái)務(wù)主管等中層管理人員占比較少，約2.68%。值得注意的是，約有5.36%的財(cái)務(wù)人員最終被追究刑責(zé)，其多為公司會(huì)計(jì)人員。因此，無(wú)論是單位層面，抑或是經(jīng)營(yíng)管理者及財(cái)會(huì)人員，均需警惕逃稅風(fēng)險(xiǎn)，依法合規(guī)從業(yè)。

三、逃稅手段多種多樣，

行政處罰應(yīng)前置于刑事立案

根據(jù)刑法規(guī)定，逃稅行為主要為采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或不申報(bào)，在繳納稅款后采取假報(bào)出口或者其他欺騙手段騙取國(guó)家出口退稅。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，逃稅形式更是多樣，開(kāi)具“大頭小尾”陰陽(yáng)發(fā)票、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票用于抵扣、開(kāi)展賬外經(jīng)營(yíng)以隱匿收入、設(shè)置內(nèi)外“兩套賬”并進(jìn)行外賬申報(bào)等手段屢現(xiàn)。以“大頭小尾”陰陽(yáng)發(fā)票為例，同一份發(fā)票的發(fā)票聯(lián)金額大，存根聯(lián)和記帳聯(lián)金額小（俗稱“飛票”）。于開(kāi)票方而言，其將較小金額的存根聯(lián)及記賬聯(lián)入賬用于納稅申報(bào)，使得納稅金額得以縮減；于受票方而言，其可用虛假放大的發(fā)票聯(lián)金額記賬，借以多列支成本或費(fèi)用從而少繳稅款。

值得說(shuō)明的是，刑法規(guī)定有逃稅行為，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不再追究其刑事責(zé)任。然而實(shí)務(wù)中對(duì)于行政處罰程序是否是刑事追訴程序的前置程序這一問(wèn)題爭(zhēng)議頗大，相關(guān)案件中亦屢見(jiàn)辯護(hù)方提出“公安機(jī)關(guān)在稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有對(duì)公司下達(dá)追繳通知的前提下即立案?jìng)刹橄党绦蜻`法”等抗辯。

實(shí)踐中，法院對(duì)上述抗辯的態(tài)度并不統(tǒng)一。例如在“馬某某逃稅二審案”⁴中，法院認(rèn)為公訴機(jī)關(guān)對(duì)被告人馬某某逃避繳納城市維護(hù)建設(shè)稅10530.71元、教育費(fèi)附加4513.16元、地方教育附加3008.78元的指控，因稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)上述三個(gè)稅種未依法向某豪公司下達(dá)追繳、催繳通知就向公安機(jī)關(guān)移送，違反法律規(guī)定的行政前置程序，不符合逃稅罪立案標(biāo)準(zhǔn)，故對(duì)上述指控不予支持。然而，在“被告單位徐州某奔物資貿(mào)易有限公司、被告人王某逃稅案”⁵中，法院表示：“刑事訴訟法律規(guī)范并未規(guī)定涉稅類刑事案件須以稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為為立案?jìng)刹榈那爸靡?，公安機(jī)關(guān)對(duì)自行發(fā)現(xiàn)的犯罪線索進(jìn)行調(diào)查屬于依法行使偵查權(quán)”。在“宋某逃稅二審案”⁶中，針對(duì)辯護(hù)人“稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有作出行政處罰決定書(shū)，直接將案件移交公安機(jī)關(guān)，不符合法律規(guī)定”的抗辯，法院認(rèn)為：“已受行政處罰并非是以逃稅罪追究刑事責(zé)任的前提條件”。

對(duì)于這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為行政處罰程序應(yīng)是刑事立案追訴的前置程序：其一，根據(jù)刑事訴訟法第一百一十二條規(guī)定，公安機(jī)關(guān)在認(rèn)為有犯罪事實(shí)需要追究刑事責(zé)任的時(shí)候應(yīng)當(dāng)立案，因此在未經(jīng)行政處理的情況下，難以判斷行為人是否抗拒稅務(wù)追繳及是否接受處罰，其并不滿足“需要追究刑事責(zé)任”的立案條件；其二，逃稅罪意在打擊納稅人不積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)履行義務(wù)的行為，以促使納稅義務(wù)人積極納稅，維護(hù)稅收征管秩序，因此在未經(jīng)行政程序的情況下刑法亦無(wú)介入規(guī)制的必要。對(duì)此，最高人民檢察院陳國(guó)慶、韓耀元、吳嶠濱同志在《<關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)>理解與適用》中明確指出：“只有納稅人不積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)履行義務(wù)，不滿足刑法規(guī)定的不追究刑事責(zé)任的條件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才應(yīng)當(dāng)將案件移交公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹檫M(jìn)入刑事司法程序。”

四、“數(shù)額巨大”需看地方標(biāo)準(zhǔn)，

涉案百萬(wàn)亦可爭(zhēng)取不予起訴

根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十七條的規(guī)定，納稅人逃避繳納稅款數(shù)額在五萬(wàn)元以上的屬“數(shù)額較大”情形。而“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)目前尚無(wú)司法解釋規(guī)定。對(duì)此，各地通過(guò)地方司法文件或會(huì)議紀(jì)要的形式予以明確。

地域/文件（部分）	內(nèi)容
河南:關(guān)于刑法有關(guān)條款中犯罪數(shù)額、情節(jié)規(guī)定的座談紀(jì)要	納稅人逃避繳納稅款數(shù)額在五十萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之三十以上的，屬于“數(shù)額巨大”。
浙江:關(guān)于部分罪名定罪量刑情節(jié)及數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的意見(jiàn)	逃避繳納稅款數(shù)額在25萬(wàn)元以上的，屬于“數(shù)額巨大”。
天津:關(guān)于刑法分則部分條款犯罪數(shù)額和情節(jié)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的意見(jiàn)	數(shù)額在25萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“數(shù)額巨大”。
陜西:關(guān)于適用刑法有關(guān)條款數(shù)額、情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)的意見(jiàn)	1、納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款，數(shù)額在二十五萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之三十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的； 2、納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在二十五萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之三十以上的； 3、扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在二十五萬(wàn)元以上的。

如前述標(biāo)準(zhǔn)，逃稅逾百萬(wàn)元的行為人已普遍落入三至七年有期徒刑的法定刑區(qū)間，但實(shí)踐中該等案件亦有爭(zhēng)取不予起訴的空間。例如在“白某甲逃稅不起訴案”⁷中，檢察院認(rèn)為白某甲采取隱瞞不申報(bào)手段逃避繳納稅款7971537.16元，數(shù)額巨大，逃避繳納稅款比例為33.83%，且經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，仍不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金，應(yīng)當(dāng)以逃稅罪追究其刑事責(zé)任。但白某甲案發(fā)后如實(shí)供述自己的犯罪事實(shí)，自愿認(rèn)罪認(rèn)罰，誠(chéng)心悔罪，全部繳清未申報(bào)、逃避繳納的稅款，且系初犯、偶犯，犯罪情節(jié)輕微，最終對(duì)白某甲作相對(duì)不起訴決定。又如在“福建某某有限公司逃稅不起訴案”⁸中，福建某某有限公司隱匿收入未申報(bào)納稅，致少繳增值稅2628054.07元，偷稅比例分別達(dá)41.6%和85.2%，且稅務(wù)部門多次下達(dá)追繳通知后該公司拒不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金，不接受行政處罰。檢察院認(rèn)為，該公司實(shí)施了逃稅行為，鑒于其已補(bǔ)繳稅款及罰金，故決定對(duì)其不起訴。

五、刑罰總體較輕，

繳稅能力情節(jié)值得關(guān)注

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在所采集的檢察院不予起訴案例中，約半數(shù)的嫌疑人因其犯罪情節(jié)輕微而被決定相對(duì)不起訴，其中亦包括前述涉案金額逾百萬(wàn)元的數(shù)起案件。此外，約37.1%的案件因事實(shí)不清、證據(jù)不足被不起訴，約9.68%的案件檢察院認(rèn)為不構(gòu)成逃稅罪，約3.23%的案件已過(guò)追訴時(shí)效。

在法院裁判的案件被告人中，檢察院撤回起訴的占3.76%，法院裁定撤銷原判、發(fā)回重審的占12.03%，宣告無(wú)罪的占0.75%。在有罪裁決中，免于刑事處罰的約1.5%，判處拘役的約3.01%，判處二年以下有期徒刑的約24.06%，判處二至三年有期徒刑的約35.34%，判處三至五年有期徒刑的約18.8%，判處五至七年有期徒刑的約0.75%。

此外，在前述被判處拘役及三年以下有期徒刑的被告人中，有約50.6%的被告人最終被宣告緩刑，緩刑適用比例較高。

^{對(duì)上述文書(shū)進(jìn)行深入研究后發(fā)現(xiàn)，除關(guān)注稅務(wù)處理決定文書(shū)的效力等問(wèn)題外，亦應(yīng)重視彼時(shí)行為人實(shí)際繳稅能力的有無(wú)及大小。例如在“李某某逃稅不起訴案”}⁹中，檢察院認(rèn)為雖然李某某應(yīng)當(dāng)對(duì)某某建筑租賃設(shè)備有限公司的逃稅行為承擔(dān)責(zé)任，但常德市稅務(wù)局第二稽查局在立案和下達(dá)稅務(wù)處理決定書(shū)、稅務(wù)處罰決定書(shū)時(shí)，李某某已被公安機(jī)關(guān)限制自由，已經(jīng)不能主持公司的工作，相關(guān)文書(shū)稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒(méi)有通過(guò)公安機(jī)關(guān)送達(dá)，故該公司沒(méi)有補(bǔ)繳稅款、滯納金和接受處罰，致使本案的處罰阻卻事由無(wú)法實(shí)現(xiàn)不是由于李某某控制造成。同時(shí)，檢察院強(qiáng)調(diào)：“雖然法律沒(méi)有規(guī)定，追繳通知要送達(dá)給主管人員和直接責(zé)任人，但刑法規(guī)定處罰阻卻事由的目的，是為了促使納稅義務(wù)人積極履納稅義務(wù)、保證國(guó)家稅收收入，使主管人員直接責(zé)任人迫于刑罰的壓力，主動(dòng)補(bǔ)繳稅款、接受處罰。換而言之，本案中李某某是否被追究刑事責(zé)任，要取決于該公司其他能做主的股東和管理人員的態(tài)度。一個(gè)人是否被追究刑事責(zé)任，取決他人的行為和態(tài)度，這與刑法立法宗旨不符?！被诖耍瑱z察院對(duì)李某某作出不起訴決定。

法院亦有相似的判決，例如在“張某某逃稅、合同詐騙、騙取貸款、票據(jù)承兌、金融票證案”¹⁰中，法院認(rèn)為張某某作為公司的法定代表人，應(yīng)對(duì)該公司的逃稅行為承擔(dān)行政違法的責(zé)任，但根據(jù)查明的案件事實(shí)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)向該公司下達(dá)繳納稅款通知時(shí)，張某某已因涉嫌其他犯罪被羈押，不具有補(bǔ)繳稅款的條件，不符合逃稅罪的構(gòu)成要件，故依法不應(yīng)對(duì)公司的逃稅犯罪行為承擔(dān)刑事責(zé)任。

此外，行為人實(shí)際繳納稅款能力的大小亦是法院量罰的酌定情節(jié)。例如在“湖北某美機(jī)電科技股份有限公司、楊某某逃稅案”¹¹中，法院采納了楊某某提出的其是因某美公司資金鏈斷裂才采取虛假申報(bào)納稅手段逃避繳納稅款的辯護(hù)意見(jiàn)，并結(jié)合坦白、清繳全部稅款等情節(jié)對(duì)公司及楊某某免予刑事處罰。

行文至此，對(duì)逃稅刑事案件的白描與探討告一段落，其間諸多未盡問(wèn)題期待與各位同仁進(jìn)一步探討。無(wú)論是令人咋舌的薇婭案，還是早年轟轟烈烈的劉曉慶案都已是前車之鑒，時(shí)刻警醒著企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與相關(guān)從業(yè)者們其頭頂早已高懸達(dá)摩克利斯之劍，切勿觸碰法律紅線與底線。

批注

1. 本文章相關(guān)數(shù)據(jù)系以“案由：逃稅罪”以及“全文：逃稅罪+不起訴”為關(guān)鍵詞在威科先行數(shù)據(jù)庫(kù)檢索并篩選得出，最后登錄時(shí)間分別為2021年12月21日、12月30日，相關(guān)情況可能因案例庫(kù)收錄數(shù)據(jù)、檢索方式等情況而存在不全現(xiàn)象，具體數(shù)據(jù)僅供參考。

2. 行業(yè)分類依據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類（GB/T 4754—2017）》作出。

3. (2019)京0113刑初817號(hào)，北京市順義區(qū)人民法院。

4. (2020)黑09刑終43號(hào)，黑龍江省七臺(tái)河市中級(jí)人民法院。

5. (2020)蘇0303刑初153號(hào)，江蘇省徐州市云龍區(qū)人民法院。

6. (2020)豫09刑終192號(hào)，河南省濮陽(yáng)市中級(jí)人民法院。

7. 沽檢一部刑不訴〔2020〕13號(hào)，河北省沽源縣人民檢察院。

8. 蕉檢公刑不訴〔2020〕12號(hào)，福建省寧德市蕉城區(qū)人民檢察院。

9. 常鼎檢刑檢刑不訴〔2020〕54號(hào)，湖南省常德市鼎城區(qū)人民檢察院。

10. (2020)豫1502刑初281號(hào)，河南省信陽(yáng)市浉河區(qū)人民法院。

11. (2020)鄂0923刑初151號(hào)，湖北省云夢(mèng)縣人民法院。

律師簡(jiǎn)介

何慕，大成律師事務(wù)所高級(jí)合伙人、刑事專業(yè)委員會(huì)副主任、企業(yè)合規(guī)法律服務(wù)中心理事、大成杭州辦公室業(yè)務(wù)二部（刑事）主任、浙江省法學(xué)會(huì)金融法學(xué)研究會(huì)理事、杭州市刑民交叉法律事務(wù)專業(yè)委員會(huì)副主任、刑事風(fēng)險(xiǎn)防范專業(yè)委員會(huì)委員。“'二五三’辯護(hù)法”“刑訴三辯”“庭審五辯”刑事辯護(hù)理念的提出和倡導(dǎo)者，對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域犯罪辯護(hù)頗有心得。

何慕律師團(tuán)隊(duì)系大成律師事務(wù)所刑事專業(yè)化團(tuán)隊(duì)，專注提供刑事領(lǐng)域法律服務(wù)。團(tuán)隊(duì)成員多人具有法學(xué)碩士、博士學(xué)位，專業(yè)知識(shí)扎實(shí)，辦案經(jīng)驗(yàn)豐富，精于鉆研，稔于筆耕。團(tuán)隊(duì)先后辦理刑事訴訟案件數(shù)百件，分涉金融犯罪、職務(wù)犯罪、企業(yè)犯罪等多個(gè)領(lǐng)域，其中不乏新穎、疑難、復(fù)雜案件，以及在全省乃至全國(guó)范圍內(nèi)有重大影響案件。團(tuán)隊(duì)始終秉承“精細(xì)辯護(hù)、辯防結(jié)合”的理念，致力于刑事辯護(hù)和刑事風(fēng)控與合規(guī)，以負(fù)責(zé)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度和科學(xué)高效的方法維護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益。

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