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由于我國(guó)土地所有權(quán)歸國(guó)家所有，而國(guó)家又不是增值稅納稅義務(wù)人，土地并沒(méi)有采取進(jìn)項(xiàng)抵扣的增值稅處理方式，國(guó)有土地的出讓行為無(wú)法按現(xiàn)行增值稅規(guī)則作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣處理，因此政策規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。對(duì)于采取簡(jiǎn)易計(jì)稅的納稅人來(lái)說(shuō)，按5%征收率計(jì)稅已經(jīng)考慮了避免重復(fù)征稅的因素，因此不得再扣除購(gòu)入的土地價(jià)款。 支付的土地價(jià)款包括： 1.向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。 2.土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。 3.在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。 支付的土地價(jià)款不包括市政配套費(fèi)等政府收費(fèi)、契稅、土地配套費(fèi)等其他費(fèi)用。 土地款扣除憑證： 1.在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。 2.扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。 案例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得10000平方米土地使用權(quán)用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，支付土地價(jià)款22500萬(wàn)元，取得省財(cái)政廳監(jiān)制的財(cái)政票據(jù)?？晒┏鍪鄣慕ㄖ娣e均為40000平方米，已銷售建筑面積為30000平方米，金額46600萬(wàn)元，該企業(yè)為增值稅一般納稅人，采用一般計(jì)稅。請(qǐng)問(wèn)：該企業(yè)土地增值稅清算時(shí)土地成本扣除，是按22500萬(wàn)元全額扣除，還是按照土地成本不含稅金額（銷項(xiàng)稅額抵減后的金額）扣除？ 分析： 借：開(kāi)發(fā)成本—土地成本 22500
貸：銀行存款 22500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 42752.29 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3847.71（三）結(jié)轉(zhuǎn)土地成本時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—土地成本 16875貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 16875解：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%），當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×已開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款=（30000／40000）×22500=16875萬(wàn)元 （四）抵減土地價(jià)款時(shí)： 借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）1393.35 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1393.35解：差額后的銷項(xiàng)稅額=（46600-16875）/1.09×9%=27270.64×9%=2454.36萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額抵減=銷項(xiàng)稅額-差額后的銷項(xiàng)稅額=3847.71-2454.36=1393.35萬(wàn)元。
二、土地增值稅處理 根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號(hào)規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入；免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。 又根據(jù)稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)規(guī)定，營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。 觀點(diǎn)一：土地增值稅收入=42752.29+抵減的銷項(xiàng)1393.35=44145.64萬(wàn)元； 觀點(diǎn)二：土地增值稅收入=42752.29萬(wàn)元。 土地增值稅清算時(shí)收入為不含稅收入，扣除土地成本時(shí)土地為票據(jù)金額全額扣除（觀點(diǎn)一），還是銷項(xiàng)稅額抵減后的金額（觀點(diǎn)二）？小陳稅務(wù)、靜之：按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本，既影響了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目在計(jì)算土地增值稅的可扣除成本，又影響了土地增值稅計(jì)算的增值額。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為: (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”規(guī)定；在營(yíng)業(yè)稅階段，出讓方式取得土地可在土地增值稅清算時(shí)扣除的是支付給政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位的全部土地價(jià)款；那么，營(yíng)改增后，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，對(duì)于出讓方式下取得土地的成本如何確認(rèn)；我們就此進(jìn)行以下分析：1.出讓土地價(jià)款在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格不扣減增值稅額土地使用權(quán)出讓是指國(guó)家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國(guó)家支付土地使用權(quán)出讓金的行為；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為，包括出售、交換和贈(zèng)與。根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016] 36號(hào)）中關(guān)于《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按照銷售無(wú)形資產(chǎn)稅目繳納增值稅；而對(duì)于土地所有者出讓土地使用權(quán)屬于附件三列明的免征增值稅項(xiàng)目，同時(shí)《關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）規(guī)定“五、免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額”，因此受讓方通過(guò)出讓方式取得土地所支付的土地價(jià)款在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)不扣減增值稅額。2.房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人增值稅計(jì)稅銷售額的確認(rèn)國(guó)家進(jìn)行營(yíng)改增的主要目的之一是減輕企業(yè)稅負(fù)、完善稅收制度。房地產(chǎn)業(yè)成本中土地成本占開(kāi)發(fā)成本的比例很高，為不增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，國(guó)家對(duì)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品環(huán)節(jié)出臺(tái)了差額征稅的政策；財(cái)稅[2016] 36號(hào)文中規(guī)定“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額”。文件規(guī)定房地產(chǎn)業(yè)增值稅計(jì)稅銷售額是扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額，即實(shí)行差額計(jì)征增值稅，其直接結(jié)果是降低了增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)----計(jì)稅銷售額。同時(shí)，上文規(guī)定是土地出讓價(jià)款可全額抵減銷售收入后計(jì)算增值稅，即出讓方式下并不是將土地價(jià)款納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍。財(cái)稅[2016]43號(hào)規(guī)定“三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目?！?/section>房開(kāi)企業(yè)通過(guò)土地所有者出讓土地使用權(quán)方式取得土地的地價(jià)款屬于免征增值稅項(xiàng)目，其價(jià)款不扣減增值稅額；財(cái)稅[2016] 36號(hào)文規(guī)定的是按土地價(jià)款計(jì)算扣減銷項(xiàng)稅計(jì)稅額，而不是將土地價(jià)款納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此按地價(jià)款計(jì)算扣減的銷項(xiàng)稅額并不屬于財(cái)稅[2016]43號(hào)文規(guī)定的不計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不能對(duì)按地價(jià)款扣減的計(jì)稅銷售額對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額從土地成本中剔除。因此，在國(guó)家稅務(wù)總局未有新的文件出臺(tái)前，計(jì)算土地增值稅允許扣除的土地成本應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)算，不應(yīng)剔除抵減的計(jì)稅銷售額對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。王三石：土增收入是包括這部分金額的，成本當(dāng)然要全額扣，土地本來(lái)就已是不含增值稅的，是在銷售額中抵減的。秦權(quán)：國(guó)土局收到土地款后，并沒(méi)有交增值稅啊。朱澤輝：土增稅應(yīng)稅收入都已經(jīng)加上了土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額了，成本當(dāng)然應(yīng)該按省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)上的土地價(jià)款。晨陽(yáng)：吉林省是按土地出讓金全額扣除，不考慮銷項(xiàng)稅額抵減因素。王小歐：按照現(xiàn)行政策，支付的土地出讓金不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，無(wú)須繳納增值稅；并且從政府手中承受的土地也無(wú)法取得發(fā)票，只有財(cái)政收據(jù)。唐紹軍：土地出讓金哪來(lái)的進(jìn)項(xiàng)稅，如何算不含稅價(jià)，如果按收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品那樣計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，那應(yīng)該按不含稅價(jià)入土地成本。姚家煥：這個(gè)沒(méi)解啊，地方執(zhí)行口徑實(shí)時(shí)變。大多數(shù)按土地成本加回收入，土地全額扣除（不考慮進(jìn)項(xiàng)）。浙江這邊目前全部比較傾向，收入加回，土地全額扣除，按70號(hào)公告推演。張自利：執(zhí)行觀點(diǎn)一，稅務(wù)部門沒(méi)有太大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，而且有法條支撐，土增的土地成本中，付出的代價(jià)就可以算啊?？商蘅刹惶薜那闆r，沒(méi)有啥風(fēng)險(xiǎn)，盡量松點(diǎn)唄。我覺(jué)得稅法不只是用來(lái)征稅的，也要考慮維護(hù)納稅人合法權(quán)益。而且維護(hù)稅法尊嚴(yán)，也不是就覺(jué)得自己是對(duì)的，就要盡量多的征回稅款，更多的是要去維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，兩種解釋不分伯仲，說(shuō)明就是模糊地帶啊，如果是個(gè)bug，那需要總局層面明確解釋，如果不是，那從大的層面看，盡量偏向納稅人，可以帶來(lái)良好的營(yíng)商環(huán)境。稅務(wù)部門和企業(yè)不應(yīng)該是對(duì)立的，有時(shí)候也應(yīng)該互相支持。嚴(yán)穎：不能因?yàn)樵鲋刀惖匿N項(xiàng)稅額抵減而使企業(yè)全稅種整體稅負(fù)上升，在能找到政策依據(jù)的前提下，從有利于納稅人角度出發(fā)。劉云：主要是現(xiàn)在土地成本占比太大，全額扣除加加計(jì)扣除與遞減后扣除再加計(jì)扣除相差的不是一點(diǎn)點(diǎn)。現(xiàn)在很多地方就是要執(zhí)行觀點(diǎn)二，我雖然是稅務(wù)干部，但我覺(jué)得對(duì)納稅人影響太大，土地增值稅稅負(fù)增加很大。該企業(yè)在土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)將取得土地成本扣除對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額抵減額后的金額計(jì)入扣除金額。粗放的說(shuō)就是銷項(xiàng)稅額抵減額應(yīng)沖減成本而非增加收入。一是稅法沒(méi)有明確規(guī)定的，應(yīng)從會(huì)計(jì)處理規(guī)定，且會(huì)計(jì)科目設(shè)置中，銷項(xiàng)稅額抵減科目并不是銷項(xiàng)稅額的子科目，它是并列于銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額與之平級(jí)的三級(jí)科目，并不是天然的歸納為銷項(xiàng)稅額的負(fù)數(shù)。二是銷項(xiàng)稅額抵減的性質(zhì)，應(yīng)等同于進(jìn)項(xiàng)稅額。因?yàn)?，如果企業(yè)不是取得出讓的土地，它就會(huì)通過(guò)轉(zhuǎn)讓方式取得土地。按照現(xiàn)行政策，轉(zhuǎn)讓土地可以取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額價(jià)外流轉(zhuǎn)核算，抵扣銷項(xiàng)稅額，不計(jì)入土地成本。而出讓地取得的收據(jù)，不是增值稅暫行條例列名的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證，不計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅。為了減輕企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，稅法特別規(guī)定采用一般計(jì)稅方法的納稅人，取得土地的成本允許計(jì)算時(shí)通過(guò)差額征稅的方式在收入中扣除。出讓或轉(zhuǎn)讓得到土地，雖然票據(jù)和核算的細(xì)節(jié)規(guī)定不同，但土地的實(shí)質(zhì)相同，理應(yīng)對(duì)稅收產(chǎn)生同樣的影響，才能對(duì)企業(yè)取得土地方式一視同仁，消除因拿地方式不同造成的稅收待遇不同，真正實(shí)現(xiàn)稅收中性。出讓土地成本中暗藏的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)不計(jì)入土增的成本扣除項(xiàng)目中。如果不贊成土地價(jià)款中的銷項(xiàng)稅額抵減金額應(yīng)當(dāng)不計(jì)入土增扣除的成本，則這個(gè)金額必然要增加土增的收入，而這個(gè)金額不符合會(huì)計(jì)或者稅法中任何關(guān)于收入確認(rèn)的條件，不符合銷售收入的屬性；反而，用差額扣除政策允許抵減銷項(xiàng)稅額的規(guī)定，更近似于對(duì)這塊金額的一種返還，按照返還土地出讓金應(yīng)當(dāng)沖減成本的規(guī)定，這塊金額也應(yīng)當(dāng)沖減成本。李軍：收入是減去，但不影響扣除。但我市口徑是扣除增值稅后算加計(jì)扣除。 謝虎：收入不含稅，成本含稅，公平原則呢？ 黃獻(xiàn)平：因?yàn)?.09已經(jīng)用于減少增值稅銷項(xiàng)了。 譚兵：廣州局的意見(jiàn)是抵減。 錦輝：我清算的幾個(gè)項(xiàng)目，稅局都讓是選的差額成本。聽(tīng)說(shuō)有全額成本的，不知道是哪個(gè)地方？稅局的人也說(shuō)了：告訴我哪個(gè)地方這樣做了，就同意我們?nèi)~成本。讓我提供2個(gè)鑒證報(bào)告復(fù)印件給他們看。 本文由小穎言稅原創(chuàng)整理，僅作為探討交流思考使用。
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