再生資源是指在社會生產(chǎn)和生活消費過程中產(chǎn)生的，已經(jīng)失去原有全部或部分使用價值，經(jīng)過回收、加工處理，能夠使其重新獲得使用價值的廢棄物。隨著我國工業(yè)化及城鎮(zhèn)化快速發(fā)展，居民消費升級換代，廢棄物產(chǎn)生量大幅增加。這些廢棄物如果處置得當，將會變成豐富的再生原料，獲得資源環(huán)境和經(jīng)濟效益的共贏；如果處置不當，將會造成巨大的環(huán)境污染。大力發(fā)展再生資源產(chǎn)業(yè)已成為綠色發(fā)展、生態(tài)文明建設的重要內(nèi)容。研究再生資源行業(yè)稅收政策、提高再生資源回收利用水平具有重大的現(xiàn)實意義。

一、再生資源行業(yè)稅收政策沿革及現(xiàn)狀

再生資源行業(yè)的主要稅種為增值稅和所得稅，對該行業(yè)發(fā)展影響大的是增值稅政策，因此，本文將主要探討再生資源行業(yè)增值稅政策問題。

（一）階段（1995年至2000年）：再生資源回收經(jīng)營增值稅先征后返70%1994年國家進行稅制改革，開始征收增值稅，新稅制下廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)批發(fā)營業(yè)稅一律改為征收17%的增值稅，大幅增加了企業(yè)稅負，對再生資源行業(yè)產(chǎn)生了很大沖擊。1995年財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)增值稅先征后返的通知》（財稅字[1995]24號），對廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)增值稅實行先征后返70%的政策，地減輕了企業(yè)負擔，但存在先征后返手續(xù)繁雜、退款期滯后、企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難等問題。

（二）第二階段（2001年至2008年）：再生資源回收經(jīng)營免征增值稅，加工環(huán)節(jié)憑廢舊物資購買發(fā)票享受增值稅10%進項抵扣為促進再生資源行業(yè)發(fā)展，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務有關增值稅政策的通知》（財稅[2001]78號）規(guī)定，廢舊物資收購企業(yè)免征增值稅，廢舊物資加工企業(yè)按照稅務機關機制的普通發(fā)票抵扣10%的進項稅。由于稅收優(yōu)惠力度大，促進了再生資源行業(yè)蓬勃發(fā)展。但這種上環(huán)節(jié)免稅、下環(huán)節(jié)抵扣的做法，違反了“征稅抵扣、免稅不抵扣”的增值稅原理，在實施過程中出現(xiàn)大量虛開、倒賣廢舊物資普通發(fā)票等現(xiàn)象。

（三）第三階段（2009年至2010年）：再生資源回收經(jīng)營增值稅有條件先征后退為了進一步規(guī)范再生資源行業(yè)發(fā)展，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號），取消了廢舊物資回收企業(yè)免征增值稅和加工企業(yè)憑廢舊物資發(fā)票按10%抵扣進項稅額的優(yōu)惠政策。但作為過渡，對滿足條件的再生資源回收經(jīng)營企業(yè)，按增值稅比例（2009年為70%、2010年為50%）實行增值稅先征后退政策。財稅[2008]157號文件的出臺，雖然有利于促進增值稅的稅制規(guī)范，但大幅增加了再生資源企業(yè)的稅負，嚴重影響了再生資源行業(yè)發(fā)展。

（四）第四階段（2011年至今）：再生資源回收環(huán)節(jié)不享受增值稅優(yōu)惠，加工環(huán)節(jié)增值稅有條件即征即退自2011年開始，再生資源回收環(huán)節(jié)不享受增值稅優(yōu)惠，并將廢舊電池、廢線路板、廢舊電機、報廢汽車、廢塑料、廢橡膠等部分再生資源加工企業(yè)，納入資源綜合利用產(chǎn)品及勞務增值稅優(yōu)惠政策范圍，實行有條件即征即退50%的政策。2015年，財政部、國家稅務總局發(fā)布《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》（財稅[2015]78號），擴大了再生資源行業(yè)享受增值稅優(yōu)惠政策的范圍，并按不同品種實行不同比例的增值稅即征即退政策。從現(xiàn)行政策來看，再生資源回收環(huán)節(jié)仍然不享受增值稅優(yōu)惠政策，加工環(huán)節(jié)實行增值稅有條件即征即退，優(yōu)惠比例從30%-70%不等。

二、再生資源行業(yè)稅收政策存在的問題

再生資源行業(yè)現(xiàn)行稅收政策導致再生資源回收企業(yè)稅負過重，加工環(huán)節(jié)優(yōu)惠政策條件苛刻不合理，難以落實，能夠享受優(yōu)惠的企業(yè)有限。稅收問題與回收體系不健全等問題交織在一起，一方面造成不公平競爭，引發(fā)“劣企驅(qū)逐良企”現(xiàn)象，另一方面導致再生資源回收利用成本高于原生資源，下游企業(yè)不愿意使用再生原料，加劇了原生資源消耗。

（一）再生資源回收企業(yè)難以取得增值稅進項抵扣，導致其稅負過重

再生資源回收企業(yè)的原料來源主要包括兩大方面：一是從眾多的消費者、流動商販、個體戶手中購買再生資源，這種回收方式約占國內(nèi)回收的85%，這些回收者不能開具增值稅發(fā)票，回收企業(yè)無法抵扣進項稅。二是從產(chǎn)廢企業(yè)購買再生資源，但產(chǎn)廢企業(yè)銷售再生資源時往往不按規(guī)定對外開具增值稅發(fā)票，導致回收企業(yè)無法抵扣進項稅。因此，再生資源回收企業(yè)向下游加工企業(yè)銷售再生資源時，只能按照銷售額全額繳納17%的增值稅，加上地方附加稅，再生資源回收企業(yè)的總稅負高達19%以上，遠高于一般行業(yè)企業(yè)水平。

（二）再生資源加工環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠力度不大、執(zhí)行難，能夠享受優(yōu)惠的企業(yè)有限

《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》（財稅[2015]78號）設置的條件苛刻、標準過高，政策覆蓋面窄，只有極少數(shù)再生資源加工企業(yè)能夠滿足要求，從全行業(yè)來看，加工企業(yè)的整體稅負也很高。如廢鋼鐵生產(chǎn)煉鋼爐料，納稅人要享受增值稅優(yōu)惠，其廢鋼鐵來源和煉鋼爐料的銷售渠道均受有關部門出臺的政策限制，這種將行業(yè)準入和銷售渠道都進行限制才能享受稅收優(yōu)惠的做法，明顯不合理，造成了行業(yè)內(nèi)企業(yè)間的不平等競爭。

（三）再生資源加工環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠難以傳導到回收環(huán)節(jié)的正規(guī)企業(yè)，導致“劣企驅(qū)逐良企”

目前再生資源行業(yè)稅收優(yōu)惠政策針對地是再生資源加工環(huán)節(jié)，政策設計的初衷是依靠加工環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠傳導到回收環(huán)節(jié)的正規(guī)企業(yè)。但是，由于再生資源回收環(huán)節(jié)存在眾多小散亂的流動商販和非正規(guī)企業(yè)，這些流動商販和非正規(guī)企業(yè)不用繳納稅收，回收成本更低，他們抬高價格從產(chǎn)廢者手中收購再生資源，形成了非正規(guī)回收企業(yè)“無票價”和正規(guī)回收企業(yè)“帶票價”兩種價格體系，導致正規(guī)回收企業(yè)生存空間受到擠壓，不少企業(yè)紛紛停產(chǎn)或轉(zhuǎn)行，引發(fā)“劣企驅(qū)逐良企”現(xiàn)象。

（四）稅收政策設計不合理導致再生資源回收利用成本偏高，加劇了原生資源消耗

高稅負導致再生資源回收利用成本大幅增加，縮小了原生資源和再生原料的價格差距，許多企業(yè)將目光更多地投向原生資源，不愿意使用再生原料，加劇了原生資源開采使用量。如企業(yè)采用廢雜銅無增值稅進項抵扣，而采用電解銅有進項抵扣，企業(yè)顯然會選擇使用電解銅，導致廢雜銅使用率下降。再如，隨著宏觀經(jīng)濟環(huán)境變化，原生資源價格下降，廢鋼鐵、廢紙、廢塑料的使用成本優(yōu)勢已不明顯，甚至價格倒掛，導致再生原料使用比例不斷下降，遠低于平均水平。

三、再生資源回收利用稅收政策的必要性

再生資源具有資源環(huán)境雙重屬性，如果處置得當，就變成可利用的二次資源（再生原料）；如果處置不當，將會造成資源浪費和環(huán)境污染。大力發(fā)展再生資源產(chǎn)業(yè)將會取得的資源環(huán)境效益，但再生資源是廢棄物，經(jīng)濟價值較低，因此需要國家稅收政策進行扶持，降低再生資源回收利用成本，形成再生原料和原生資源合理的比價關系，以促進再生資源回收利用，減少原生資源消耗量。

（一）再生資源回收利用是生態(tài)文明建設的重要內(nèi)容，發(fā)展再生資源產(chǎn)業(yè)資源環(huán)境效益

2015年，中共中央國務院《關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》明確提出，要開發(fā)利用“城市礦產(chǎn)”（即再生資源）。再生資源回收利用已經(jīng)成為生態(tài)文明建設的重要組成部分。大力發(fā)展再生資源產(chǎn)業(yè)，可以回收各類廢棄物中的黑色金屬、有色金屬、塑料、橡膠等資源，有利于減少對原生資源的依賴，促進資源節(jié)約，減少環(huán)境污染。2013年，我國廢鋼鐵、廢塑料、廢有色金屬、廢紙、廢輪胎、報廢汽車、廢棄電器電子產(chǎn)品、報廢船舶等8大品種再生資源回收量超過1.6億噸，據(jù)測算，與使用原生資源相比，相當于節(jié)約標準煤1.7億噸，減少排放廢水113億噸、二氧化碳4億噸和二氧化硫375萬噸。

（二）現(xiàn)行再生資源行業(yè)稅收政策不，不利于該行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展

再生資源行業(yè)是勞動密集型行業(yè)，長期處于微利經(jīng)營狀態(tài)，隨著勞動力成本上漲，回收利用成本上升，行業(yè)平均利潤率不足3%，嚴重影響企業(yè)回收利用再生資源的積極性。稅收政策作為重要的宏觀調(diào)控手段，具有政策靈活、效果明顯的特點，是扶持再生資源行業(yè)的重要手段。再生資源行業(yè)過去一直享受稅收優(yōu)惠政策，對促進再生資源回收利用發(fā)揮了巨大作用，但由于執(zhí)行中出現(xiàn)的偷逃納稅等問題，政策頻繁調(diào)整，對該行業(yè)造成沖擊。目前仍存在著回收環(huán)節(jié)不享受稅收優(yōu)惠政策、加工環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠力度不大等問題，嚴重影響了該行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

（三）進一步稅收政策有利于調(diào)整原生資源和再生原料的比價關系，促進再生資源回收利用

再生資源經(jīng)加工處理后變成再生原料，其品質(zhì)與原生資源相近或相同，生產(chǎn)企業(yè)選擇使用再生原料或原生資源主要取決于二者之間的價格差。當前，由于許多品種再生原料的價格高于原生資源，使得大量再生資源無法通過正規(guī)渠道回收利用。究其原因，除了與再生資源回收體系不健全、行業(yè)整體技術水平不高有關以外，增值稅政策是一個非常重要的影響因素。再生資源行業(yè)的增值稅稅率是17%，加之再生資源回收企業(yè)無法取得增值稅進項抵扣，需承擔高達17%乃至更高的稅負（除增值稅以外，還包括一些地方附加稅）。因此，急需調(diào)整再生資源行業(yè)稅收政策，以促進再生資源回收利用，減少原生資源消耗。

四、促進再生資源回收利用的稅收政策方案設計

綜合考慮我國再生資源行業(yè)企業(yè)小散多的特點，以及再生資源回收和加工環(huán)節(jié)的有機聯(lián)系，本文提出了五套可供選擇的再生資源行業(yè)增值稅政策方案。

（一）方案一：對再生資源回收環(huán)節(jié)免征增值稅，對加工環(huán)節(jié)實行即征即退政策，并且加大加工環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠力度

在再生資源行業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行17%增值稅稅率的基礎上，對回收環(huán)節(jié)免征增值稅，不開增值稅發(fā)票；大幅增加加工環(huán)節(jié)增值稅即征即退比例，如全部實行增值稅即征即退70%的優(yōu)惠政策，開具增值稅發(fā)票。值得注意的是，本方案沒有提出對加工環(huán)節(jié)實行免征增值稅的優(yōu)惠辦法，這是因為如果對加工環(huán)節(jié)免征增值稅，則不能開具增值稅發(fā)票，下游使用再生原料的眾多行業(yè)企業(yè)將無法取得增值稅進項抵扣，大幅增加這些企業(yè)使用再生原料的成本，將會導致這些企業(yè)選擇使用原生資源，既違背了增值稅原理，又不利于再生資源回收利用。

（二）方案二：對再生資源回收環(huán)節(jié)和加工環(huán)節(jié)分別實行增值稅即征即退政策

再生資源回收環(huán)節(jié)在執(zhí)行現(xiàn)行17%增值稅稅率基礎上，實行即征即退優(yōu)惠政策；加工環(huán)節(jié)進一步擴大增值稅即征即退范圍，增加享受優(yōu)惠的再生資源品種、產(chǎn)品范圍，提高優(yōu)惠比例，降低享受優(yōu)惠的標準，擴大政策覆蓋面。如廢鋼鐵生產(chǎn)煉鋼爐料，納稅人享受增值稅優(yōu)惠的條件，不應該限制納稅人煉鋼爐料的銷售渠道（范圍）。

（三）方案三：對再生資源行業(yè)（含回收和加工環(huán)節(jié)）增值稅稅負超過3%的部分，實行即征即退政策

參照軟件等行業(yè)，對再生資源回收企業(yè)和加工企業(yè)增值稅稅負超過3%的部分，實行即征即退政策；或者對再生資源回收企業(yè)增值稅稅負超過3%的部分，實行即征即退政策，對加工企業(yè)按照現(xiàn)行政策執(zhí)行。

（四）方案四：再生資源企業(yè)（含回收和加工環(huán)節(jié)）可選擇按照簡易辦法依照3%征收率征收增值稅

參照自來水、縣級及縣級以下小型水力發(fā)電等行業(yè)的增值稅政策，再生資源回收和加工企業(yè)均可以選擇按照簡易辦法依照3%征收率征收增值稅，并且可以開具增值稅發(fā)票。由于再生資源企業(yè)選擇3%征收率，可能影響下環(huán)節(jié)企業(yè)的增值稅進項抵扣，再生資源企業(yè)也可以選擇執(zhí)行現(xiàn)行的稅收政策，即再生資源回收環(huán)節(jié)實行17%增值稅稅率，加工環(huán)節(jié)實行增值稅有條件即征即退政策。

（五）方案五：對再生資源回收環(huán)節(jié)實行較低的增值稅稅率，對加工環(huán)節(jié)實行即征即退政策

目前，我國增值稅稅率分為17%、13%、11%、6%、零稅率等多個檔次，為鼓勵再生資源行業(yè)發(fā)展，可對再生資源回收環(huán)節(jié)征收較低檔次的增值稅稅率。例如，可參照自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品等，對再生資源回收環(huán)節(jié)征收13%的增值稅稅率。加工利用環(huán)節(jié)進一步加大增值稅即征即退優(yōu)惠力度。

（六）五種方案的比較分析及建議

方案一對再生資源回收環(huán)節(jié)免征增值稅，并加大加工環(huán)節(jié)增值稅即征即退比例，是對再生資源回收行業(yè)扶持力度大、效果的方案，將大幅提高再生資源正規(guī)回收企業(yè)的競爭力，提高各類再生資源回收利用率。由于回收環(huán)節(jié)市場準入門檻低，免稅政策可能會誘發(fā)一些企業(yè)偷逃納稅，如通過將再生資源以外的經(jīng)營收入也申報為免稅收入，大幅加強監(jiān)管力度。方案二對再生資源回收和加工環(huán)節(jié)均實行增值稅即征即退政策，回收企業(yè)仍然能夠開具增值稅發(fā)票，加工環(huán)節(jié)有進項稅額抵扣，增值稅抵扣鏈條的完整性得到保留，這一環(huán)節(jié)的稅負減輕不會轉(zhuǎn)移到下一環(huán)節(jié)。該方案將使回收環(huán)節(jié)和加工環(huán)節(jié)直接受益，易于與再生資源行業(yè)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策對接。但是再生資源行業(yè)本身大中型企業(yè)較少，大量小企業(yè)可能難以滿足條件而無法享受優(yōu)惠。與方案一類似，也存在監(jiān)管偷逃納稅難度大的問題。方案三將再生資源行業(yè)的增值稅稅負鎖定在3%，大幅降低了企業(yè)稅負，并且再生資源企業(yè)仍可開具17%的增值稅發(fā)票，不會影響下游利廢企業(yè)抵扣。如果回收環(huán)節(jié)采取增值稅稅負超過3%部分實行即征即退，而加工環(huán)節(jié)仍按照現(xiàn)行政策執(zhí)行，則更容易與現(xiàn)行政策對接。該方案同樣要防止企業(yè)虛開發(fā)票、偷稅漏稅，監(jiān)管難度較大。方案四大幅降低再生資源企業(yè)稅負，但由于下游企業(yè)（如利用廢鋼進行生產(chǎn)的企業(yè)）取得的進項抵扣發(fā)票為3%，將會大幅增加這些企業(yè)的稅負，降低其選擇使用再生原料的積極性。方案三與方案四對于再生資源行業(yè)來說，稅收優(yōu)惠力度相同，但方案三可開具17%的增值稅發(fā)票，不會影響下游利廢企業(yè)抵扣，更具可操作性。方案五對再生資源回收環(huán)節(jié)征收較低的稅率，回收環(huán)節(jié)的稅負水平降低，所有再生資源回收企業(yè)均能公平享有該政策，既可有效遏制虛開倒賣發(fā)票現(xiàn)象，又有利于促進回收行業(yè)快速發(fā)展，但是，對再生資源行業(yè)的回收和加工環(huán)節(jié)實行不同的增值稅稅率，需要嚴格界定回收企業(yè)和加工企業(yè)，少數(shù)回收加工利用一體化企業(yè)繳納稅收的情況則比較復雜。綜上所述，考慮到對促進再生資源行業(yè)發(fā)展的扶持力度、稅收政策執(zhí)行過程中的監(jiān)管難度、是否符合增值稅稅法原理等因素，推薦方案一和方案二為優(yōu)先方案，方案三、四、五為備選方案。其中，方案一對再生資源行業(yè)發(fā)展的扶持力度大，可操作性較強，稅務部門減少稅收收入較多；方案二對再生資源行業(yè)發(fā)展的促進力度較大，與現(xiàn)行政策對接容易，可操作性較強。這兩套方案均存在偷逃納稅、監(jiān)管難度大的問題，需要與再生資源行業(yè)相關制度改革同步實行。

五、促進再生資源回收利用的配套制度改革建議

再生資源稅收政策設計與行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀密切相關，稅收政策設計要立足于行業(yè)實際，促進行業(yè)發(fā)展。但是，再生資源行業(yè)發(fā)展的問題不能全部依賴于稅收政策來解決，在再生資源行業(yè)稅收政策的同時，加強相關配套制度改革，以促進該行業(yè)轉(zhuǎn)型升級和持續(xù)健康發(fā)展。

（一）適當提高再生資源行業(yè)準入標準，實行從業(yè)資質(zhì)管理

我國再生資源行業(yè)進入門檻過低，屬于過度競爭市場。在發(fā)達國家，為了提高行業(yè)集中度和易于監(jiān)管，一個區(qū)域只有一家或少數(shù)幾家企業(yè)進行廢棄物回收處置。因此，適當提高我國再生資源行業(yè)準入門檻十分必要，企業(yè)回收利用與老百姓密切相關的、潛在污染性較大的再生資源，取得相關許可，實行行業(yè)從業(yè)資質(zhì)管理。

（二）加大征稅監(jiān)管，建立違法企業(yè)黑名單制度

長期以來，國家一直對再生資源行業(yè)實行鼓勵政策，但由于前幾年虛開、倒賣發(fā)票等違法行為的出現(xiàn)，導致財稅部門取消了對再生資源回收環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策。因此，加大征稅監(jiān)管力度，建立違法企業(yè)黑名單制，一經(jīng)查出偷稅漏稅的企業(yè)，依法追回所騙稅款，取消其稅收優(yōu)惠資格，并將其相關違法記錄納入社會征信系統(tǒng)。

（三）建立和再生資源分類回收體系

改造提升現(xiàn)有再生資源回收體系，針對不同品種再生資源的特點，建立分類回收體系，創(chuàng)新回收方式，逐步改變再生資源回收行業(yè)小、散、亂、差，難以監(jiān)管的局面。如建立逆向物流回收體系，探索互聯(lián)網(wǎng)+回收模式，建立廠商直掛的回收模式，因地制宜推廣智能回收箱、回收機、回收超市等新型回收方式。

（四）鼓勵再生資源回收利用一體化發(fā)展，促進產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級

積極培育大型企業(yè)，兼并整合回收環(huán)節(jié)小企業(yè)，促進再生資源回收利用一體化發(fā)展。加強再生資源行業(yè)監(jiān)管，建立退出機制，尤其是要加大對園區(qū)外企業(yè)的監(jiān)管力度，對于環(huán)保設施不達標、臟亂差的回收站點依法予以取締或整頓，淘汰一些擾亂市場的小作坊、小企業(yè)發(fā)，防止二次污染，提升行業(yè)整體發(fā)展水平。

（五）健全覆蓋原生資源開采利用到廢棄物終處置各環(huán)節(jié)的稅收政策體系統(tǒng)籌考慮

原生資源與再生資源，產(chǎn)廢、收廢、加工、利用、終處置各環(huán)節(jié)的關系，建立覆蓋資源從搖籃到墳墓的全生命周期稅收政策。對原生資源與再生資源實行差異化的稅收政策，以提高原生資源價格，降低再生原料價格，鼓勵企業(yè)使用再生原料。在產(chǎn)廢環(huán)節(jié)，對居民家庭、企業(yè)事業(yè)單位征收垃圾稅費；在收廢和加工環(huán)節(jié)，加大稅收扶持力度；在利用環(huán)節(jié)，對企業(yè)使用再生原料給予的稅收優(yōu)惠；在終處置環(huán)節(jié)，借鑒國際經(jīng)驗，征收垃圾填埋稅，以促進垃圾分類回收利用和焚燒，減少終填埋量，節(jié)約土地資源。（謝海燕 張德元）