一、房地產項目土增清算單位政策如何理解？

   房地產企業(yè)土地增值稅清算中，清算范圍的大小是一個重要的影響因素，《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第一條關于“土地增值稅的清算單位”對于清算單位和范圍作了如下明確：

“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。”

這句話有三層意思：

第一層意思就是土地增值稅清算應該以項目為單位進行，項目的判斷通常以發(fā)改委的立項備案通知書為準，參考后面的用地規(guī)劃許可證和建設規(guī)劃許可證；這個問題的分歧較小。

第二層意思就是分期開發(fā)項目應該按照分期分開清算；這個問題是實務中爭議較大，也是對結果影響較大的因素。

第三次意思是普通住宅和非普通住宅的劃分，因為普通住宅有優(yōu)惠政策（增值率不超過20%免征土地增值稅），因此必須分開計算增值額，這句話曾經帶來了一個巨大的爭議，就是二分法還是三分法，自2016年以后，國稅總局最終明確應該是按照普通住宅、非普通住宅和其他商品房三個類別分別計算增值額和增值率，三分法一統天下。

二、實務中對于分期如何界定和理解？

項目分期是開發(fā)中的常態(tài)，無論是出于市場原因還是資金壓力，大多數項目都會考慮按照一定的節(jié)奏逐步開發(fā)，什么情況下必須被認定為分期？我們在實務中的經驗是至少要看以下三點：

1、項目報建手續(xù)的審批情況

主要查看項目建設規(guī)劃許可證是否注明分期情況，輔助查看施工許可證；一般情況下，如果預先明確分期，項目建設規(guī)劃許可證通常是一期一期辦理報建，而施工許可證通常是伴隨著項目建設規(guī)劃許可證。

2、項目實際施工管理及交付情況

這里除了要看施工許可證之外，更重要的是看施工合同簽署情況以及項目工程進度情況。

通常情況下，每個單獨的分期會有單獨的施工許可證，并且是按照分期單獨簽署施工合同，界定施工的范圍。對于工程進度而言，每個分期一般是同期規(guī)劃、同期施工、同期交付。尤其是最終的工程決算和竣工驗收手續(xù)是否是統一實施，還是按照分期分開實施。

3、企業(yè)財務核算情況

不同分期財務人員在做賬時也會正常體現出來，比如在賬務處理中將不同分期成本單獨核算，或者直接在賬務中顯示出一期二期等核算痕跡。

實務中有時候會出現一種滾動開發(fā)單獨情況，比較容易同分期混淆，需要特別注意。曾經遇到過一個這樣的案例：A房地產公司項目共六棟樓，土地證和建設規(guī)劃許可證都未分開，施工許可證和施工合同也是一個，但公司在開發(fā)中為了控制節(jié)奏，采用滾動開發(fā)的模式，1/2號樓先施工，正負零時3/4號樓開始施工，最后是5/6號樓，六棟樓分為三個施工批次有節(jié)奏的開發(fā)。這個案例究竟是不是分期？

按照上述的標準來判斷，建設規(guī)劃許可證是一個，施工總包合同是一個，雖然分開三個施工批次，但財務上無法分開核算，也并未顯示分期，最終決算統一實施，這樣的項目就不應當認定為分期開發(fā)。

三、分期項目是否一定必須要分期清算？

房地產企業(yè)分期開發(fā)項目節(jié)約土地增值稅策略

      有不少房地產企業(yè)實行分期開分項目，而項目內的“公共配套設施”的建設安排時間涉及到房地產企業(yè)清算中的土地增值稅問題!為了使分期開發(fā)項目內的“公共配套設施”建設成本能在土地增值稅清算中扣除，務必先安排建設項目內的“公共配套設施”，而不能將項目內的“公共配套設施”安排在最后的期限建設。

（一）稅收法律依據分析

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計算土地增值稅的扣除項目包括“新建房及配套設施的成本、費用”?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（二）款規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設施(以下簡稱房地產開發(fā))的成本，是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本(以下簡稱房地產開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。

《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條“土地增值稅的扣除項目”第（一）款規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發(fā)成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

國稅發(fā)[2006]187號第四條“土地增值稅的扣除項目”第（三）款規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：

1、建成后產權屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；

2、建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；

3、建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

    國稅發(fā)[2006]187號第四條“土地增值稅的扣除項目”第（四）款規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

國稅發(fā)[2006]187號第四條“土地增值稅的扣除項目”第（五）款規(guī)定，屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。《國家稅務總局關于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十四條的規(guī)定，審核公共配套設施費時應當重點關注：“……多個（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設施費，是否按項目合理分攤。”由此可見，如果發(fā)生的公共配套設施費是多個（或分期）項目共同發(fā)生的，要按可售建筑面積占比法或其他合理方法進行分攤，分攤后據以扣除。

（二）涉稅分析

根據以上稅收政策，土地增值稅前扣除的“公共配套設施”成本必須同時滿足以下四個條件：

第一，在土地增值稅前扣除的“公共配套設施”成本必須是房地產項目內實際發(fā)生的成本，如果“公共配套設施”的成本，沒有實際發(fā)生，則不可以在土地增值稅前進行扣除。

第二，在土地增值稅前扣除的“公共配套設施”成本，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

第三，在土地增值稅前扣除的“公共配套設施”成本，必須是在項目內已經建成的“公共配套設施”發(fā)生的成本。

第四，分期項目內發(fā)生的“公共配套設施”成本必須按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

（三）公共配套設施的稅收籌劃策略：在項目內優(yōu)先安排“公共配套設施”的建設

當房地產企業(yè)分期開分項目時，為了節(jié)約土地增值稅，必須將各期項目分攤的“公共配套設施”成本項目先建設，致使各期項目土地增值稅清算時可以扣除其分攤的“公共配套設施”成本。下面以甲房地產企業(yè)分期開發(fā)項目為例進行分析。

甲房地產企業(yè)，分三期開發(fā)某高檔住宅小區(qū)項目，其中一、二期是高檔住宅，第三期是公共配套設施幼兒園和社區(qū)文化活動中心，預計建設周期為2年，預算造價8500萬元。目前該項目一、二期已銷售90%，符合土地增值稅清算條件。第三期的公共配套設施幼兒園和社區(qū)文化活動中心還在籌建之中。企業(yè)在清算一、二期的土地增值稅時，按一、二期的建筑面積分攤扣除了幼兒園和社區(qū)文化活動中心的預算成本8500萬元，其中一期扣除5500萬元，二期扣除3000萬元。可是稅務局對一、二期住宅土地增值稅清算時分別扣除的5500萬元和3000萬元的“公共配套設施”成本不予認同，結果導致甲房地產企業(yè)要多交3000多萬元的土地增值稅。為什么甲房地產企業(yè)在土地增值稅清算時，不可以扣除“公共配套設施”成本？理由如下：

第一，第三期的公共配套設施幼兒園和社區(qū)文化活動中心的成本沒有實際發(fā)生，當然沒有實際發(fā)生的成本發(fā)票。

第二，第三期的公共配套設施幼兒園和社區(qū)文化活動中心還沒有建成，正在籌建之中。

第三，沒有建成的“公共配套設施”，不可以預提成本在土地增值稅前扣除，但可以預提成本在企業(yè)所的稅前扣除。根據《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》國稅發(fā)[2009]31號第三十二條的規(guī)定，尚未建造或尚未完工的公共配套設施，可按預算造價合理預提建造費用，在企業(yè)所得稅前扣除必須具備以下條件：此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造。

第四，只有甲房地產企業(yè)第三的公共配套設施幼兒園和社區(qū)文化活動中心已經建成后，并取得合法的成本發(fā)票后，才可以考慮在第一期和第二期的清算項目中進行分攤。可是本案例中的甲房地產企業(yè)沒有將第三期的公共配套設施幼兒園和社區(qū)文化活動中心建成，根本談不上在土地增值稅前扣除，更談不上在第一期和第二期開發(fā)項目中進行紛紛攤扣除的問題。

       因此，如果不案例中的甲房低產企業(yè)先把公共配套設施幼兒園和社區(qū)文化活動中心作為第一期的項目，先建設完工，再把一、二期的高檔住宅作為二、三期開發(fā)建設，則公共配套設施幼兒園和社區(qū)文化活動中心的預算造價8500萬元可以在土地增值稅前扣除，可以節(jié)約3000萬元的土地增值稅。（本部分整理自肖太壽博士）