第七章　長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并安排

第二十六章　企業(yè)合并

第二十七章　合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　 一、以企業(yè)合并以外的方式取得（重大影響、共同控制）——權(quán)益法（★★★）
　　1.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本
　　初始投資成本＝實(shí)際支付的購買價(jià)款或公允價(jià)值＋直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入
　　2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
　?。?）被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整【調(diào)整后的凈利潤(rùn)×%】
　　　　貸：投資收益

　　【特別注意】調(diào)整后的凈利潤(rùn)包括：【假定：公允＞賬面】
　　第一：投資時(shí)點(diǎn)評(píng)估增值：6.30投資
　　①存貨評(píng)估增值：100件，單價(jià)7萬元，成本4萬元；
　　第一年對(duì)外銷售60件：調(diào)減利潤(rùn)60件×3
　　第二年對(duì)外銷售40件：調(diào)減利潤(rùn)40件×3
　?、诠潭ㄙY產(chǎn)評(píng)估增值：100萬元，預(yù)計(jì)10年，
　　第一年：－100÷10×6/12
　　第二年：－100÷10
　　第二：內(nèi)部交易假定（不構(gòu)成業(yè)務(wù)）：
　　①銷售100件形成存貨，單價(jià)6萬元，成本4萬元；
　　第一年對(duì)外銷售30件：－70件×2
　　第二年對(duì)外銷售10件：＋10件×2
　?、?月30日，銷售商品形成固定資產(chǎn)，公允50萬元，成本40萬元；折舊8年；
　　第一年：－10＋10/8×6/12
　　第二年：＋10/8

　　【提示】?jī)?nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，在終止權(quán)益法時(shí)：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整【需要還原】
　　　　貸：投資收益
　　（2）被投資單位發(fā)生的凈虧損
　　借：投資收益【調(diào)整后的凈虧損×%】
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
　?。?）被投資單位宣告現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
　　（4）被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益
　　　　貸：其他綜合收益
　　注：超額虧損的處理，見下面
　　（5）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)
　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　【提示1】?jī)?nèi)部交易涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)表處理

　　【提示2】如果投出固定資產(chǎn)等產(chǎn)生的利得需要抵銷，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下抵銷分錄：
　　借：資產(chǎn)處置收益 【投資方×持股%】
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　【提示3】超額虧損有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
　　（1）投資方當(dāng)期對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認(rèn)投資凈損失的，根據(jù)登記的未確認(rèn)投資凈損失的類型，彌補(bǔ)前期未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失。
　?。?）投資方當(dāng)期對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認(rèn)投資凈損失的，應(yīng)先按照以上（1）的規(guī)定彌補(bǔ)前期未確認(rèn)投資凈損失；對(duì)于前者大于后者的差額部分，依次恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值和恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)按權(quán)益法確認(rèn)該差額。

　　3.長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置（★★）
　　（1）取得價(jià)款
　　借：銀行存款
　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　　　投資收益
　　（2）處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其他綜合收益、其他資本公積的處理
　　除了按比例享有的被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益以外的剩余的其他綜合收益，以及其他資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。
　　借：其他綜合收益
　　　　資本公積——其他資本公積
　　　　貸：投資收益
　?。?）處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其已經(jīng)抵銷的內(nèi)部交易，需要還原。

　　
　　 二、同一控制下企業(yè)合并的合并日會(huì)計(jì)處理（★★★）
　　（一）合并日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
　　1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定
　　應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　

　　【例題】同一控制（第一種情況）：甲公司2020年7月1日自母公司（A公司）取得乙公司60%股權(quán)，當(dāng)日，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 000萬元。
『正確答案』
　　甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本＝5 000× 60%＝3 000（萬元）。

　　【例題】同一控制（第二種情況）：其他資料同上，母公司（A公司）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 200萬元。
『正確答案』
　　甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本＝5 200× 60%＝3 120（萬元）。

　　2.初始投資成本與支付合并對(duì)價(jià)差額的處理
　　其差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）；資本公積（股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資【被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值×母%】
　　　　應(yīng)收股利
　　　　貸：銀行存款、股本
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)（或借記）
　　3.合并方發(fā)生的中介費(fèi)用、交易費(fèi)用的處理
　?。?）合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
　?。?）與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
　?。?）與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。

　　（二）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　1.合并資產(chǎn)負(fù)債表
　　借：股本
　　　　其他權(quán)益工具
　　　　資本公積
　　　　其他綜合收益
　　　　盈余公積
　　　　未分配利潤(rùn)
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)：
　?。?）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中：
　　借：資本公積　【合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）×母公司%】
　　　　貸：盈余公積　【被合并方盈余公積×母公司%】
　　　　　　未分配利潤(rùn)　【被合并方未分配利潤(rùn)×母公司%】
　?。?）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分。（略）

　　2.合并利潤(rùn)表
　　合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2×19年7月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自2×19年1月1日至2×19年7月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
　　3.合并現(xiàn)金流量表
　　同利潤(rùn)表。

　　
　　 三、非同一控制下企業(yè)合并的購買日會(huì)計(jì)處理——成本法（★★★）
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)處理原則
　　1.確定購買方
　　購買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。
　　2.確定購買日
　　購買日是購買方獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，形成購買日。有關(guān)的條件包括：
　?。?）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)通過。
　?。?）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。
　?。?）購買方已支付了購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。
　?。?）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.確定非同一控制下企業(yè)合并成本
　　企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值
　　注意問題：
　　（1）或有對(duì)價(jià)
　　如果購買日或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值為不為零：
　　第一種類情況：基本確定取得的補(bǔ)償款
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　交易性金融資產(chǎn)
　　　　貸：銀行存款

　　第二種類情況：很可能支付的補(bǔ)償款
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債/交易性金融負(fù)債
　　如果購買日或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值為為零：以后期間情況表明能夠收到
　　借：交易性金融資產(chǎn)
　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　或
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　　　貸：交易性金融負(fù)債

　?。?）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理
　　與同一控制下的企業(yè)合并處理方法相同。
　?。?）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入損益。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配
　?。?）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。
　?。?）企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其購買日公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。包括：
　　①被購買企業(yè)原已確認(rèn)的無形資產(chǎn)。
　　②被購買企業(yè)原未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，但其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，購買方就應(yīng)在購買日將其區(qū)別于商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。
　?。?）企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。對(duì)于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。
　　（4）在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理
　?。?）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。
　?。?）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。
　?。?）特別關(guān)注：
　　

　　6.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
　　非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。

　?。ǘ┓峭豢刂葡碌目毓珊喜⒌馁徺I日會(huì)計(jì)處理
　　1.購買日商譽(yù)
　　合并商譽(yù)＝合并成本－取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（即考慮所得稅后）×母公司%
　　2.購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的調(diào)整、抵銷分錄
　　借：存貨【存貨評(píng)估增值】
　　　　固定資產(chǎn)
　　　　無形資產(chǎn)
　　　　遞延所得稅資產(chǎn)【評(píng)估減值確認(rèn)的】
　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
　　　　　　遞延所得稅負(fù)債【評(píng)估增值確認(rèn)的】
　　　　　　資本公積
　　借：股本
　　　　其他權(quán)益工具
　　　　資本公積（年初＋上述評(píng)估增值的）
　　　　其他綜合收益
　　　　盈余公積
　　　　未分配利潤(rùn)
　　　　商譽(yù)
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　 四、年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷分錄（★★★）
　?。ㄒ唬?duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（調(diào)整分錄）　

　　【提示】購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，不需要編制上述調(diào)整分錄。
　?。ǘ┌凑諜?quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

　?。ㄈ╅L(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄
　　借：股本【子公司期末數(shù)】
　　　　其他權(quán)益工具 【子公司：期初數(shù)＋本期增減】
　　　　資本公積【子公司：期初數(shù)＋評(píng)估增值＋本期增減】
　　　　其他綜合收益【子公司：期初數(shù)＋本期增減】
　　　　盈余公積【子公司：期初數(shù)＋提取盈余公積】
　　　　年末未分配利潤(rùn)【子公司：期初數(shù)＋調(diào)整后凈利潤(rùn)－提取盈余公積－分配股利】
　　　　商譽(yù)【長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額】
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價(jià)值】
　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益
　?。ㄋ模┩顿Y收益與利潤(rùn)分配抵銷分錄
　　借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)×母公司持股比例】
　　　　少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例】
　　　　年初未分配利潤(rùn)【子公司】
　　　　貸：提取盈余公積【子公司本期計(jì)提的金額】
　　　　　　向股東分配利潤(rùn)【子公司本期分配的股利】
　　　　　　年末未分配利潤(rùn)【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】
　　（五）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
　　1.存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷
　　【基本例題】A公司為B公司的母公司，持有B公司的股權(quán)比例為80%。A、B公司均適用的增值稅稅率為13%，所得稅稅率為25%，發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)。

　　2.固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷
　?。?）內(nèi)部銷售方為存貨，購入方確認(rèn)為固定資產(chǎn)
　?、賹⑴c內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷
　　借：營(yíng)業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入】
　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本【內(nèi)部銷售企業(yè)的成本】
　　　　　　固定資產(chǎn)——原價(jià)【內(nèi)部購進(jìn)企業(yè)多計(jì)的原價(jià)】
　　②將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊予以抵銷
　　借：固定資產(chǎn)（累計(jì)折舊）
　　　　貸：管理費(fèi)用
　　借：少數(shù)股東權(quán)益
　　　　貸：少數(shù)股東損益（損益×少%×75%）
　?、鄞_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用
　　3.無形資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷
　　比照固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷的處理方法。
　　4.母公司與子公司之間出租投資性房地產(chǎn)的抵銷
　　【基本例題】2×20年1月1日，母公司A公司與子公司B公司簽訂租賃協(xié)議，將A公司一棟辦公樓出租給B公司，租賃期開始日為協(xié)議簽訂日，年租金為85萬元，租賃期為10年。B公司將租賃的資產(chǎn)作為其辦公樓。A公司將該棟出租辦公樓作為投資性房地產(chǎn)核算。該辦公樓于2×19年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，其建造成本為1 500萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。A公司對(duì)所有固定資產(chǎn)按年限平均法計(jì)提折舊。假定該辦公樓租賃期開始日的公允價(jià)值為1 660萬元，2×20年12月31日的公允價(jià)值為1 750萬元。

　　5.母公司與子公司之間其他損益的抵銷
　?。ㄒ娚项}）

　　 七、特殊會(huì)計(jì)的處理（★★★）
　　（一）80%（成本法）→90%（成本法）、80%（成本法）→70%（成本法）（★）
　　【特別提示】
　　

　　（二）5%（金融資產(chǎn)）→20%（權(quán)益法）、20%（權(quán)益法）→5%（金融資產(chǎn)）、5%（金融資產(chǎn)）→80%（成本法）、80%（成本法）→5%（金融資產(chǎn)）
　　【特別提示】無論增資還是減資：
　　①原5%的股權(quán)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按照公允價(jià)值計(jì)量；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中無需再按照公允價(jià)值調(diào)整；
　?、谠蓹?quán)涉及其他綜合收益或資本公積，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中需要轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中無需再結(jié)轉(zhuǎn)；

　?。ㄈ?0%（權(quán)益法）→80%（成本法）、80%（成本法）→20%（權(quán)益法）
　　【特別提示】無論增資還是減資：
　?、僭?0%的股權(quán)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按照賬面價(jià)值計(jì)量；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需按照公允價(jià)值調(diào)整，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并報(bào)表投資收益；
　?、谠蓹?quán)涉及其他綜合收益或資本公積，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不需要轉(zhuǎn)入投資收益；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要結(jié)轉(zhuǎn)合并報(bào)表投資收益或留存收益（新增加）；

　　（四）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并
　　1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
　　不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
　?、僭诤喜⑷眨鶕?jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　②長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
　?、酆喜⑷罩俺钟械墓蓹?quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，同一控制下企業(yè)合并在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)：

　　【圖示】2018年1月1日P對(duì)A公司持股100%，A對(duì)B持股20%，B對(duì)C持股80%；2019年1月1日P公司買入C公司手中所持有的B公司80%的股份，此時(shí)P對(duì)B公司持股80%；2021年3月1日A公司買入P公司所持有的B公司80%股份，至此A對(duì)B持股達(dá)到100%。

　?。?）以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)為限，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。
　　借：資產(chǎn)－負(fù)債【孰晚日被合并方的凈資產(chǎn)】
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【孰晚日前原持有對(duì)被合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值】
　　　　　　資本公積【差額】
　?。?）為避免對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。
　　借：期初留存收益（或年初未分配利潤(rùn)）【如果合并日在年初】
　　　　投資收益【如果合并日不在年初】
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　?。ㄎ澹儆凇耙粩堊咏灰住薄啻谓灰滋幹米庸荆?00%——70%——0%
　　1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
　　在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與所處置的股權(quán)對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為其他綜合收益，到喪失控制權(quán)時(shí)再一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)的當(dāng)期損益。
　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
　　借：銀行存款
　　　　貸：少數(shù)股東權(quán)益【處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×處置少數(shù)股權(quán)】
　　　　　　其他綜合收益

　　（六）投資方持股比例增加但仍采用權(quán)益法：15%——20%
　　1.在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；
　　2.如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。

　?。ㄆ撸┕蓹?quán)被稀釋
　　1.20%——15%
　　確認(rèn)的資本公積＝被投資單位增資后的所有者權(quán)益×被稀釋后持股比例15%－被投資單位增資前的所有者權(quán)益×被稀釋前持股比例20%：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)
　　　　貸：資本公積——其他資本公積
　　2.75%——65%
　　確認(rèn)的資本公積＝子公司增資后凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×被稀釋后持股比例65%－子公司增資前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×被稀釋前持股比例75%
　　3.60%——40%
　　1.在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。
　　（1）按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；
　?。?）按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

　　
　　 八、反向購買的處理（★）
　　【基本例題】A上市公司股份總數(shù)為1500萬股，2×18年3月31日A公司通過定向增發(fā)本公司普通股對(duì)B公司進(jìn)行合并，取得B公司80%的股權(quán)。
　?。?）2×18年3月31日，A公司通過定向增發(fā)本公司普通股，以2股換1股的比例自B公司原股東C公司處取得了B公司的股權(quán)。B公司的全部股東中假定只有其中的80%以原持有的對(duì)B公司股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司共發(fā)行了2000（1250×80%×2）萬股普通股。
　　（2）A公司普通股在2×18年3月31日的公允價(jià)值為每股28.75元，B公司普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為每股40元。A公司、B公司每股普通股的面值均為1元。
　?。?）2×18年3月31日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 2500萬元，含A公司固定資產(chǎn)的公允價(jià)值總額較賬面價(jià)值總額高1000萬元。

　?、倥袛啵簩儆诜聪蛸徺I。
　　理由：A公司在該項(xiàng)企業(yè)合并中向B公司原股東C公司增發(fā)了2000萬股普通股，合并后B公司原股東C公司持有A公司的股權(quán)比例為57.14%［2000/（1500＋2000）×100%］，對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由B公司原股東C公司所擁有，B公司應(yīng)為購買方（法律上的子公司），A公司為被購買方（法律上的母公司），所以該項(xiàng)企業(yè)合并屬于反向購買。
　?、诩俣˙公司發(fā)行本公司普通股對(duì)A公司進(jìn)行企業(yè)合并，在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計(jì)算B公司需發(fā)行的普通股數(shù)量時(shí)，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，B公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750（1250×80%/57.14%－1 250×80%）萬股。
　　B公司的合并成本＝750×40＝30000（萬元）。
　　B公司未參與股權(quán)交換的股東擁有B公司的股份為20%，享有B公司合并前凈資產(chǎn)的份額＝30250×20%＝6050（萬元），在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。
　　合并商譽(yù)＝30000－22500＝7500（萬元）。

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