【原】稅務(wù)籌劃的合法性邊界

瀟灑叔 2020-01-20

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導(dǎo)語

提到稅務(wù)籌劃，很多人并不陌生。2018年鬧得沸沸揚揚的明星涉稅事件，將“陰陽合同”、“抽屜協(xié)議”等行業(yè)內(nèi)普遍采取的做法曝光在媒體前，給億萬國民上了一堂生動的稅法宣傳課。由此，“稅務(wù)籌劃”這個概念伴隨著8個億的罰款，令不少企業(yè)家感到恐懼，唯恐避之不及。

這幾年市場上打著“稅務(wù)籌劃”幌子的各路“神仙”層出不窮。上至從事的跨境業(yè)務(wù)的國際知名會計師事務(wù)所、咨詢公司，下至火車站售賣假發(fā)票的小販，都稱自己從事稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)，使得廣大的納稅人對“稅務(wù)籌劃”概念的理解越發(fā)模糊。

于是，不同風(fēng)險偏好的納稅人對“稅務(wù)籌劃”的態(tài)度可謂是冰火兩重天。一部分納稅人將“稅務(wù)籌劃”奉為圭臬，不惜采取各種突破底線的方式來降低稅負(fù)。另一部分納稅人則是矯枉過正，認(rèn)為自己只能多交稅，絕不能少交稅！甚至認(rèn)為，一切減少繳納稅款的交易安排都是違法乃至犯罪行為，絕不敢有任何降低稅負(fù)的想法。

為了幫助大家徹底搞清楚“稅務(wù)籌劃”是怎么回事，明確界定稅務(wù)籌劃的合法性邊界，筆者特此撰寫本文供大家學(xué)習(xí)參考。本文所指的納稅人，為納稅義務(wù)人。

作者：劉世君律師

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公眾號“御用大律師”由劉世君律師團(tuán)隊運營，內(nèi)容均為原創(chuàng)文章。文章側(cè)重實用性，不糾結(jié)于那些高深的理論，只以現(xiàn)行法律法規(guī)、生效裁判案例為依據(jù)，介紹一線業(yè)務(wù)操作辦法，致力于將操作方案落地。在實務(wù)操作中，我們的文章可直接拿出來作為工具使用，敬請您閱后收藏。如您對我們感興趣，可在文章底部掃碼關(guān)注我們的公眾號。

小貼士

注意

這篇文章內(nèi)容較長，專業(yè)性強。對于非專業(yè)人士，看一下正文前的結(jié)論摘要和引導(dǎo)案例即可。有興趣的專業(yè)人士，可詳細(xì)閱看正文。

結(jié)論摘要

納稅人享有憲法和法律賦予的自由交易的權(quán)利，由此衍生出自由地選擇如何承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利，這就是納稅人享有稅務(wù)籌劃權(quán)利的法律依據(jù)。所謂的稅務(wù)籌劃，就是納稅人充分利用法律賦予的自由交易權(quán)利，通過對交易主體、交易方式及其他交易要素的選擇以控制交易自己的納稅義務(wù)，然后降低稅負(fù)、避免繳納“冤枉稅”，以最終達(dá)到降低交易成本的目的。

一個相對完美的稅務(wù)籌劃方案，應(yīng)當(dāng)自始至終堅持真實、合法地進(jìn)行納稅申報，不虛開發(fā)票，方案不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，申報的計稅依據(jù)不明顯偏低或雖然偏低但有正當(dāng)理由。

這樣的方案就成功地避開虛開發(fā)票、逃稅、視同交易、避稅、被核定征收這五個雷區(qū)，為最佳籌劃方案，實踐中稱之為“節(jié)稅”。節(jié)稅行為除了合法，還得到稅法的積極評價，不僅降低了納稅人的稅負(fù)，也充分地實現(xiàn)了稅法的立法目的，可謂是納稅人與國家的雙贏。

當(dāng)一項籌劃方案被認(rèn)定為避稅，或者被核定征收時，該方案存有瑕疵。避稅行為與”申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”行為雖然并非違法行為，不用遭受行政處罰，但卻遭受稅法的消極評價。納稅人實施上述行為，雖然表面合法，但卻違背了稅法的立法目的，此時稅法通過令納稅人補稅的方式來阻斷納稅人的稅務(wù)籌劃方案。鑒于避稅與被核定征收的后果尚可以承受，故納稅人的稅務(wù)籌劃方案可以適當(dāng)?shù)孛按孙L(fēng)險。

當(dāng)一項稅務(wù)籌劃方案觸及到虛開發(fā)票、逃稅行為（包括視同交易），該方案徹底宣告失??！虛開發(fā)票行為與逃稅行為乃是典型的違法犯罪行為，其后果極其嚴(yán)重。一旦納稅人因此原因被查處，不僅僅是無法達(dá)到稅務(wù)籌劃目的，可能要遭受牢獄之災(zāi)！因此，虛開發(fā)票行為與逃稅行為是稅法中不可逾越的紅線，稅務(wù)籌劃時務(wù)必遠(yuǎn)離這兩項行為！

以下我們通過一個簡單的案例將“合法節(jié)稅”、“虛開發(fā)票”、“逃稅”、“避稅”、“被核定征收”、“視同交易”這些概念做個介紹，讓大家對這些概念有個直觀的感受。

引言案例

案情介紹

目標(biāo)公司山海實業(yè)公司由自然人張總一人投資設(shè)立，注冊資本100萬元，未分配利潤900萬元，凈資產(chǎn)合計1000萬元。現(xiàn)在張總準(zhǔn)備與李總合作開發(fā)一個項目，由李總出資500萬元，占山海實業(yè)公司20%股權(quán)，然后以山海實業(yè)公司作為主體去開發(fā)項目。在獲取收益后，張總與李總按照股權(quán)比例80%：20%比例分配收益。為了以最少的稅負(fù)實現(xiàn)上述商業(yè)目標(biāo)，張總與李總在某咨詢公司的唆使下采取了以下一系列措施（注：案例中不考慮印花稅的影響）：

情形一：逃稅

由張總將目標(biāo)公司20%股權(quán)（認(rèn)繳出資20萬元）轉(zhuǎn)讓給李總，李總支付500萬元給張總。正常申報情況下，張總需以500萬元轉(zhuǎn)讓款申報納稅，繳納個人所得稅：（500萬元-20萬元）×20%=96萬元。為了能完全規(guī)避稅收，雙方采取“陰陽合同”的方式進(jìn)行交易，即雙方簽訂轉(zhuǎn)讓價款為20萬元的“陽合同”申報納稅，因為張總的股權(quán)成本為20萬元，故以20萬元轉(zhuǎn)讓款進(jìn)行申報無需納稅（20萬元-20萬元=0）；剩余480萬元轉(zhuǎn)讓款李總暗中支付給張總，雙方簽訂“陰合同”約定實際交易價格。

評價

此“陰陽合同”的交易模式為典型的逃稅行為，因為納稅人張總明明是500萬元的轉(zhuǎn)讓款，卻只申報20萬元，張總采取了“虛假申報”的方式。該行為在稅收征收管理法上稱為“偷稅”，將被處偷稅金額0.5倍-5倍的罰款；刑法上把該行為稱為“逃稅罪”，最高可處7年有期徒刑。

李總為扣繳義務(wù)人，雖然配合張總逃稅，但因為其將稅款直接給了張總，不屬于“已扣未繳”行為，故李總不構(gòu)成逃稅行為。對于李總的行為，構(gòu)成“應(yīng)扣未扣”違法行為，根據(jù)稅收征收管理法第六十九條規(guī)定，將被處以應(yīng)扣未扣稅款0.5倍-3倍的罰款。

情形二：被采取核定征收措施

假設(shè)張總與李總的上述“陰陽合同”交易行為被稅務(wù)稽查部門查到（一般都靠內(nèi)部人士舉報），則張總將被認(rèn)定為逃稅，視情節(jié)采取行政處罰或移送刑事偵查部門處理。

假設(shè)張總與李總的上述“陰陽合同”交易行為沒有被稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，他們的“平價轉(zhuǎn)讓”股權(quán)行為也難以達(dá)到完全規(guī)避稅收的目的。因為目標(biāo)公司的凈資產(chǎn)價值1000萬元，20%股權(quán)對應(yīng)的價值200萬元。張總申報的納稅交易價格20萬元明顯低于該部分股權(quán)的凈資產(chǎn)價值200萬元，且無稅法上的合理理由，故稅務(wù)部門將對張總采取核定征收措施。該措施為將交易價格調(diào)整為200萬元，并以200萬元價格征收張總的個人所得稅，總計征收稅款36萬元，計算公式：（200萬元-20萬元）×20%。

在被核定征收后，張總雖然只繳納了36萬元稅款，低于實際所需要繳納的稅款96萬元，但卻沒能達(dá)到完全規(guī)避稅收的目的。由此可見，核定征收制度是納稅人規(guī)避稅收的攔路虎。

逃稅行為與核定征收措施的區(qū)別在于

“陰陽合同”如果被查實，則定性為逃稅，可能被處以罰款或被判有期徒刑。“陰陽合同”如果沒被查實，或者雙方存在真實的低價交易，稅務(wù)部門將采取核定征收措施阻止稅收流失。

情形三：虛開發(fā)票

張總鑒于目標(biāo)公司凈資產(chǎn)價值過高，無法達(dá)到完全規(guī)避稅收的目的，希望能將目標(biāo)公司做成虧損，以降低凈資產(chǎn)的價值。在某咨詢公司王總的建議下，張總將目標(biāo)公司與某咨詢公司虛構(gòu)了幾筆咨詢業(yè)務(wù)，支付某咨詢公司咨詢費900萬元，咨詢公司開具900萬元的增值稅專用發(fā)票給目標(biāo)公司。該咨詢公司因為有巨額未彌補虧損和增值稅進(jìn)項稅額，故取得900萬元收入后幾乎無稅費。咨詢公司在取得900萬元后，暗地將900萬元還給張總，僅收取部分手續(xù)費。這樣，目標(biāo)公司的凈資產(chǎn)從1000萬元降至100萬元，20%的股權(quán)凈資產(chǎn)價值也降為20萬元。此時，張總再以20萬元的轉(zhuǎn)讓價格申報納稅，將不會被采取核定征收措施。

評價

某咨詢公司在不存在真實業(yè)務(wù)的情況下開具發(fā)票給目標(biāo)公司，構(gòu)成虛開發(fā)票行為。因虛開的是增值稅專用發(fā)票，稅款（900萬元×6%=54萬元）超過了5萬元，觸犯了刑法第二百零五條的規(guī)定，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因為虛開稅款的金額超過了50萬元，將最高處以10年以下有期徒刑！目標(biāo)公司與某咨詢公司雙方均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。目標(biāo)公司接受虛開發(fā)票，構(gòu)成單位犯罪，張總為直接責(zé)任人員。某咨詢公司虛開發(fā)票，構(gòu)成單位犯罪，王總為直接責(zé)任人員。

情形四：合法節(jié)稅

折騰了這么多方案，張總覺得實在想不出有什么辦法可以完全規(guī)避稅收。此時，某咨詢公司又提了個方案，即李總以500萬元以增資方式入股目標(biāo)公司，其中的25萬元進(jìn)注冊資本，剩余475萬元進(jìn)資本公積科目。這樣的話目標(biāo)公司交易完成后凈資產(chǎn)1500萬元，其中未分配利潤900萬元、資本公積475萬元、注冊資本125萬元。注冊資本中，張總認(rèn)繳出資100占股80%，李總認(rèn)繳出資25萬元占股20%，完全達(dá)到交易目的。

評價

因貨幣增資除了印花稅外，無需繳納任何稅收，故此方案幾乎不交稅就達(dá)到了雙方的商業(yè)目的。此方案中，李總500萬元增資入股完全如實申報，不存在逃稅款行為；增資無需開具發(fā)票，也無虛開發(fā)票行為；李總增資并沒有造成張總的股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，故核定征收與反避稅措施均不適用。該方案完全繞開了合法籌劃的全部雷區(qū)，為合法節(jié)稅方案。

情形五：視同交易

在李總增資入股后，李總因購買房產(chǎn)缺錢，向目標(biāo)公司借款。李總與目標(biāo)公司簽訂借款協(xié)議，約定借款500萬元，無利息，5年后歸還。協(xié)議簽訂后，目標(biāo)公司直接將500萬元轉(zhuǎn)賬至房產(chǎn)開發(fā)商賬戶上，代替李總支付購房款。李總當(dāng)年12月31日前并未歸還借款。在第3年的6月份，經(jīng)目標(biāo)公司某內(nèi)部人士實名制舉報，稅務(wù)部門對目標(biāo)公司進(jìn)行稽查，發(fā)現(xiàn)了該筆未歸還的借款。稅務(wù)部門出具納稅處理決定書，要求李總補稅100萬元。

評價

此時李總雖然真實的交易關(guān)系是借款，但根據(jù)稅法規(guī)定，股東向公司借款用于購買房產(chǎn)且年底未歸還的，視為從公司取得分紅，應(yīng)當(dāng)按照“利息、股息、紅利”所得20%稅率支付個人所得稅。李總應(yīng)當(dāng)支付：500萬元×20%=100萬元。

這就是“視同交易”的規(guī)則。李總在挪用公司資金為自己購買房產(chǎn)雖然進(jìn)行了所謂的借款籌劃，希望規(guī)避分紅的稅收。但因為該方案觸發(fā)了“視同分紅”規(guī)則，故最終并未達(dá)到籌劃目的，籌劃失??！

如果李總先借用其他無關(guān)人員的名義從目標(biāo)公司處借款，取得款項后再轉(zhuǎn)借給李總，李總拿到款項后購買房產(chǎn)。此時李總就規(guī)避了“視同分紅”的規(guī)則，籌劃成功！

情形六：避稅

在李總增資入股后，李總發(fā)現(xiàn)目標(biāo)公司山海實業(yè)公司所得稅稅率為25%，較高。為了能減少稅收，兩個股東協(xié)商一致，將山海實業(yè)公司利潤轉(zhuǎn)移至張總控股的B公司，B公司為高新技術(shù)企業(yè)，所得稅稅率為15%。B公司名下有一幢辦公樓，目標(biāo)公司將辦公場所搬遷到B公司名下的辦公樓，由目標(biāo)公司支付B公司租金，B公司開具發(fā)票給目標(biāo)公司。該辦公樓租賃市場價為每年500萬元，目標(biāo)公司以每年800萬元租金的價格承租。這樣，目標(biāo)公司與B公司合計每年可以少交企業(yè)所得稅：（800萬元-500萬元）×（25%-15%）=30萬元。

評價

目標(biāo)公司因為真實地承租辦公樓，故B公司開具發(fā)票行為不構(gòu)成虛開發(fā)票。因目標(biāo)公司真實的支付B公司租金800萬元，不存在虛假申報，故不構(gòu)成逃稅行為。但因目標(biāo)公司與B公司都是張總控股的關(guān)聯(lián)企業(yè)，他們之間的租賃交易以800萬元價格承租，并未遵循獨立交易原則以500萬元租賃價格承租，造成少繳了企業(yè)所得稅30萬元。故目標(biāo)公司與B公司交易的行為構(gòu)成避稅。對于避稅，法律后果是，由稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整，將800萬元的交易價格調(diào)低至500萬元，要求目標(biāo)公司補繳企業(yè)所得稅30萬元。

避稅與逃稅的區(qū)別

避稅與逃稅的區(qū)別就在于，納稅人是否如實申報！如果目標(biāo)公司實際只支出500萬元，在賬上申報支出800萬元，該行為屬于“虛假申報”，為逃稅行為。如果目標(biāo)公司真實地支出800萬元，在賬上也申報支出800萬元，只是借用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤，該行為不屬于“虛假申報”，不構(gòu)成逃稅，構(gòu)成避稅。

小貼士

注意

本案例為了說明避稅的情形，虛構(gòu)了極端情況。上述行為只存在理論上被調(diào)整的可能性，實踐中對于居民企業(yè)之間在境內(nèi)的交易，稅務(wù)機關(guān)基本上不會干涉。

本文字?jǐn)?shù)：14805字

閱讀時間：45分鐘

正文

允許稅務(wù)籌劃的法律依據(jù)

納稅人之所以對“稅務(wù)籌劃”會產(chǎn)生如此截然相反的看法，主要是稅務(wù)部門的消極宣傳。畢竟，保障國家稅收乃是稅務(wù)部門的首要任務(wù)，至于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益嘛，請納稅人自行學(xué)習(xí)稅法。在這個問題上，公安部門與稅務(wù)部門的做法具有異曲同工之妙！公安部門在對外宣傳中永遠(yuǎn)是打擊犯罪的宣傳力度大于保障嫌疑人合法權(quán)益的宣傳力度。

雖然稅務(wù)部門的宣傳方向有所側(cè)重，但不宣傳不代表納稅人不享有合法籌劃稅收的權(quán)利。目前，我國現(xiàn)行法律中支持納稅人合法稅務(wù)籌劃的主要法律依據(jù)有：

（一）憲法

《中華人民共和國憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”

大家在研讀這個法條的時候，不僅要關(guān)注“納稅”二字，同時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注“依照法律”四個字。即雖然公民有納稅義務(wù)，但必須在法律規(guī)定的框架下納稅，絕不可違法納稅。這條也是我國確定“稅收法定”原則的憲法依據(jù)之一，也是允許納稅人進(jìn)行合法稅務(wù)籌劃的憲法依據(jù)。

問題：

那么，納稅人如果自愿多交稅是否違法呢？

對于這個問題，不少納稅人可能脫口而出：多交稅國家獎勵還來不及呢！怎么可能違法！？

能這么回答的納稅人，實在是“圖樣圖森破”，估計這輩子也沒少交“智商稅”！不少納稅人對法律的理解可能僅僅限于一本小小的公民普法手冊，但現(xiàn)實社會的復(fù)雜程度，遠(yuǎn)不是這本小手冊所能囊括！

筆者認(rèn)為，在特定情況下，納稅人即使自愿多交稅也是違法，甚至是犯罪行為！

比如某公司為了實現(xiàn)騙取銀行貸款的目的，通過虛假交易的方式虛增收入，粉飾財務(wù)報表。在此過程中，開具了大量不具有真實交易內(nèi)容的增值稅專用發(fā)票，并繳納了稅款。案發(fā)后，公司的實際控制人在提及自己的行為時，非但不以為恥，反而引以為榮，稱自己給國家稅收創(chuàng)造了貢獻(xiàn)，順便在銀行這邊圈錢實現(xiàn)自己的財務(wù)自由。

在這個案例中，某公司的行為屬于典型的虛開發(fā)票行為，觸犯了刑法第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票罪。此時，即使給國家多交了稅款，也不能使其免于遭受刑事處罰。

另外，稅務(wù)部門在實踐中也是嚴(yán)格地依法辦事，對于納稅人多繳納的稅款，稅務(wù)部門絕不能擅自接收，否則也是違背了其法定職責(zé)。

（二）合同法

《中華人民共和國合同法》第四條規(guī)定：“當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個人不得非法干預(yù)。”

此條確立了“合同自愿原則”，即納稅人有權(quán)自行決定是否訂立合同，以及訂立何種內(nèi)容的合同。

稅收征納關(guān)系的產(chǎn)生是以民事法律行為為基礎(chǔ)，稅法調(diào)整的交易行為在民法領(lǐng)域中屬于合同行為的一部分。納稅人既然享有自行決定訂立合同以及訂立何種內(nèi)容的合同的權(quán)利，也就自然享有自行決定是否要需要承擔(dān)納稅義務(wù)以及承擔(dān)何種納稅義務(wù)的權(quán)利。

即納稅人可通過訂立合同的行為來人為地選擇自己將要承擔(dān)的納稅義務(wù)。在這種情況下，即使減少了國家的稅收，也絕不違法。

以下我們舉案例分析

張三準(zhǔn)備將其名下的一套房屋出售，該房屋購進(jìn)價為200萬元，市場價1000萬元，該房屋已持有4年，張三名下無其他房屋。張三在咨詢中介后發(fā)現(xiàn)出售該房屋需要繳納個人所得稅160萬元（按差價部分20%繳納）。看到需要交這么多的稅款，張三決定不賣房。

此時，因張三取消交易，導(dǎo)致國家減少了160萬元的個人所得稅收入，是否意味著張三的行為屬于違法呢？

這個時候，筆者相信，絕大多數(shù)的讀者憑著最淳樸的道德直覺，都會認(rèn)為張三的取消交易的行為不違法，絕不屬于逃稅款的行為。因為，當(dāng)事人有訂立合同的自由不僅合同法有規(guī)定，與傳統(tǒng)的道德觀點也完全相符。公民即使有納稅的義務(wù)，那也得在特定的規(guī)則下才產(chǎn)生。國家絕不會因為缺乏稅收，而剝奪納稅人自由訂立合同的權(quán)利，否則就不是征稅，而是“搶錢”。

由此可見，并非減少稅收的交易安排都是違法行為。畢竟取消交易也是交易安排的方式之一。

回到案例中，假設(shè)中介告知張三國家有一項稅收優(yōu)惠政策，即房屋持有滿五年且為唯一住房，出售時可以免個人所得稅。這個時候，張三為了享受稅收優(yōu)惠政策而多等待一年，等到持有房屋5年以上的時候再出售，因而免交了160萬元的個人所得稅。

試問，此時因張三遲延賣房而享受到了稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)致國家減少了160萬元稅收的行為，是否違法？

還是同上面那個問題的回答一致，即張三是否決定賣房以及張三在什么時候賣房，都屬于張三訂立合同的權(quán)利，受到法律的保護(hù)。既然合同法賦予了張三締約自由的權(quán)利，那么張三選擇了滿5年后進(jìn)行交易的行為自然不具備違法性。即使該行為造成了國家減少了160萬元的稅收，那也是國家允許的情況。

因為免稅政策本身就是國家制定的，制定的目的就是為了通過減少稅收的方式對經(jīng)濟行為進(jìn)行調(diào)控。張三為了享受國家的政策紅利，自行遲延了賣房的時間，達(dá)到了國家調(diào)控房屋交易的目的。此時，張三的行為非但不違反，反而應(yīng)當(dāng)?shù)玫焦膭睿?/span>免征160萬元個人所得稅，就是國家對張三相應(yīng)國家號召最大的鼓勵！

小結(jié)

通過上述分析可以看出，納稅人依據(jù)憲法、法律賦予的權(quán)利，通過自由地選擇是否交易以及交易的具體方式來間接地控制自己的納稅義務(wù)，既符合法律規(guī)定，也符合國家的政策目的。

事實上，這幾年在總理要求減稅降負(fù)的指示下，稅務(wù)部門一反常態(tài)開始大肆宣傳稅收優(yōu)惠政策，使得廣大的納稅人切實享受到了改革的紅利。納稅人通過調(diào)整自己的交易行為、主體狀態(tài)等條件，充分享受國家的各項稅收優(yōu)惠政策，這種稅務(wù)籌劃的方式非但不違法，也得到國家的鼓勵。

稅務(wù)籌劃應(yīng)避免的雷區(qū)

上文中，筆者介紹了國家允許納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的法律依據(jù)。接下來，筆者就稅務(wù)籌劃過程中應(yīng)當(dāng)避免的行為進(jìn)行列舉。在成功地避開了以下雷區(qū)后，稅務(wù)籌劃的行為將完全合法合規(guī)，并且符合稅法的立法目的。

虛開發(fā)票行為

虛開發(fā)票行為，屬于稅法中的第一大罪狀！目前，在稅收執(zhí)法中，針對虛開發(fā)票行為打擊最為嚴(yán)厲。

1．法律依據(jù)

（1）發(fā)票管理辦法

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款、第三十七條規(guī)定：

任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

如有違反，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

（2）刑法

《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定：

【虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪】虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。

《中華人民共和國刑法》第二百零五條之一：

【虛開發(fā)票罪】虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。

2．行為要件

根據(jù)上述法律規(guī)定，納稅人只要開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，就屬于虛開發(fā)票行為。包括以下任一一種方式：

（1）為他人虛開；

（2）為自己虛開；

（3）讓他人為自己虛開；

（4）介紹他人虛開。

小貼士

注意風(fēng)險

實踐中，很多咨詢公司打著“稅務(wù)籌劃”的幌子，稱只要企業(yè)支付幾個點的稅款及服務(wù)費就可以為企業(yè)開具大量的發(fā)票，幫助企業(yè)沖賬稅款。此種模式的“稅務(wù)籌劃”屬于典型的違法、犯罪行為！因為，該咨詢公司與企業(yè)并不存在真實的交易，咨詢公司開具發(fā)票的行為屬于典型的虛開發(fā)票行為。企業(yè)得到發(fā)票后雖然可以一時抵扣稅款，但一旦被稅務(wù)稽查部門抓到，輕則處以罰款，情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，將移交公安部門處理。屆時，企業(yè)老板將有牢獄之災(zāi)。

問題：

那么，接受虛開的發(fā)票也是違法犯罪行為？

請注意上述四種行為方式，接受虛開的發(fā)票屬于方式三“讓他人為自己虛開”，一并追究法律責(zé)任。非但如此，連介紹他人虛開發(fā)票也屬于違法犯罪行為！可見法律對此類行為打擊力度有多么的大！

3．構(gòu)成犯罪的條件

對于一般虛開發(fā)票的行為，屬于行政違法行為，處以罰款即可。但情節(jié)嚴(yán)重到一定地步，就觸犯了刑法的規(guī)定，屬于犯罪行為。

（1）虛開增值稅專用發(fā)票

對于虛開增值稅專用發(fā)票的，根據(jù)現(xiàn)行的司法解釋，發(fā)票所載的“稅款”金額在5萬元以上即構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)被追究刑事責(zé)任。

（2）虛開普通發(fā)票

對于虛開增值稅專用發(fā)票以外的普通發(fā)票，根據(jù)現(xiàn)行的司法解釋，符合以下條件之一即構(gòu)成犯罪：

①虛開發(fā)票100份以上；

②虛開發(fā)票的票面金額累計40萬元以上；

③因虛開發(fā)票行為5年內(nèi)遭受2次以上行政處罰后又有虛開行為的。

小貼士

注意

在確定起刑點時，虛開增值稅專用發(fā)票按發(fā)票所載的“稅款”金額計算，虛開普通發(fā)票按“票面金額”計算，兩者計算方式不同。比如：一張票面金額為106萬元的發(fā)票，增值稅稅款為6萬元。此時，如果按虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪，按稅款6萬元計算起刑點，判斷是否屬于犯罪。如果按虛開發(fā)票罪定罪，則按票面金額106萬元計算起刑點，判斷是否屬于犯罪。

4．虛開發(fā)票行為的法律后果

（1）行政責(zé)任

由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得，虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。

同時，納稅人因存在虛開發(fā)票行為，《納稅信用管理辦法（試行）》的規(guī)定，可能直接被納稅信用評價為D級。一旦被評為D級，將會有以下后果：

①按照本辦法第二十七條的規(guī)定，公開D級納稅人及其直接責(zé)任人員名單，對直接責(zé)任人員注冊登記或者負(fù)責(zé)經(jīng)營的其他納稅人納稅信用直接判為D級；

②增值稅專用發(fā)票領(lǐng)用按輔導(dǎo)期一般納稅人政策辦理，普通發(fā)票的領(lǐng)用實行交（驗）舊供新、嚴(yán)格限量供應(yīng)；

③加強出口退稅審核；

④加強納稅評估，嚴(yán)格審核其報送的各種資料；

⑤列入重點監(jiān)控對象，提高監(jiān)督檢查頻次，發(fā)現(xiàn)稅收違法違規(guī)行為的，不得適用規(guī)定處罰幅度內(nèi)的最低標(biāo)準(zhǔn)；

⑥將納稅信用評價結(jié)果通報相關(guān)部門，建議在經(jīng)營、投融資、取得政府供應(yīng)土地、進(jìn)出口、出入境、注冊新公司、工程招投標(biāo)、政府采購、獲得榮譽、安全許可、生產(chǎn)許可、從業(yè)任職資格、資質(zhì)審核等方面予以限制或禁止；

⑦D級評價保留2年，第三年納稅信用不得評價為A級；

⑧稅務(wù)機關(guān)與相關(guān)部門實施的聯(lián)合懲戒措施，以及結(jié)合實際情況依法采取的其他嚴(yán)格管理措施。

（2）刑事責(zé)任

①對于虛開增值稅專用發(fā)票罪

虛開的稅款5萬元以上處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；

虛開的稅款50萬元以上的或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；

虛開的稅款250萬元以上的或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

②對于虛開發(fā)票罪

一般情況下，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；

情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

注意

目前，刑法及相關(guān)司法解釋并未對“情節(jié)特別嚴(yán)重”作出規(guī)定，實踐中由審理法院自行判斷。

5．注意事項

（1）虛開發(fā)票行為哪怕未造成稅款流失也構(gòu)成犯罪

虛開發(fā)票類犯罪目前在司法實踐中被定為“危險犯”，即只要存在虛開發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪，即使并未造成國家的稅款損失。該犯罪行為侵犯的客體既包括國家稅收，又包括國家稅收管理制度。

因此，哪怕是沒有造成稅款流失，也構(gòu)成犯罪。

（2）虛開發(fā)票類犯罪單位犯罪居多

因單位具備開票設(shè)備，故此類犯罪以單位犯罪居多。一旦被定為單位犯罪，則單位直接責(zé)任人員及其他責(zé)任人員（包括參與犯罪的員工）都會被追究刑事責(zé)任，打擊面非常大！

（3）關(guān)于代開發(fā)票問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）》的通知》（國稅發(fā)〔2004〕153號）第二條規(guī)定：本辦法所稱代開專用發(fā)票是指主管稅務(wù)機關(guān)為所轄范圍內(nèi)的增值稅納稅人代開專用發(fā)票，其他單位和個人不得代開。

小貼士

注意

只有稅務(wù)機關(guān)才能代開發(fā)票，任何單位和個人均不得代開發(fā)票，否則屬于虛開發(fā)票行為！

小結(jié)

虛開發(fā)票行為不考慮稅款是否流失的結(jié)果，只要實施該行為即構(gòu)成違法，情節(jié)嚴(yán)重到一定程度就構(gòu)成犯罪，最高刑期可處無期徒刑！因該行為嚴(yán)重地侵害了國家的稅收管理制度，故屬于國家重點打擊對象，被查處的概率極大。

評價

事發(fā)概率：☆☆☆☆

危險指數(shù)：☆☆☆☆☆

逃稅行為

對于逃稅的行為，很多人都不陌生。2018年鬧得沸沸揚揚的明星涉稅事件，讓全國人民都知道了娛樂圈的黑幕，也給大家普及了稅法知識。接下來我能就分析一下逃稅的相關(guān)法律規(guī)定。

1．法律依據(jù)

（1）中華人民共和國稅收征收管理法

《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：

納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

（2）刑法

根據(jù)《中華人民共和國刑法》第二百零一條規(guī)定：

【逃稅罪】納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

2．行為要件

對于逃稅行為，稅收征收管理法與刑法對該行為的不同表述。稅收征收管理法第六十三條將該行為稱為“偷稅”，而刑法第二百零一條將該行為稱為“逃稅”，鑒于稅收征收管理法在最新的修改征求意見稿中將“偷稅”行為的描述改成與刑法中的“逃稅”行為的描述，故筆者就稱該行為為逃稅。

對比上述兩部法律對逃稅行為的不同的描述，可以看出，刑法的描述更為概括、簡練，囊括了全部行為要件。而稅收征收管理法采取了列舉式的描述，雖然涵蓋了絕大部分情形，但無法確保萬無一失。為此，我們就以刑法的描述進(jìn)行分析。

根據(jù)上述法律規(guī)定，“逃稅款”行為最關(guān)鍵的行為要件，就是：

采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，以逃避繳納稅款。

具體情形包括：

（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證

（2）在帳簿上多列支出

（3）在帳簿上不列、少列收入，

（4）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報

（5）進(jìn)行虛假的納稅申報

小貼士

逃稅類型

實踐中，很多老板經(jīng)常采取的“陰陽合同”，就屬于在“帳簿上不列、少列收入”。通過虛構(gòu)交易成本、費用的方式，就屬于“在帳簿上多列支出”。

3．起刑點

根據(jù)現(xiàn)行的司法解釋規(guī)定，逃避繳納稅款數(shù)額在6萬元以上并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，構(gòu)成犯罪。

4．法律后果

（1）行政責(zé)任

①補稅：追繳其不繳或者少繳的稅款

②滯納金，按產(chǎn)生納稅義務(wù)當(dāng)日開始計算

③罰款：偷稅金額的50%～5倍

（2）刑事責(zé)任

①一般情況，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金

②數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

目前，現(xiàn)行的司法解釋并沒有對“數(shù)額巨大”作出規(guī)定，僅規(guī)定了占應(yīng)納稅額30%的條件。故實踐中，因逃稅行為被重判的不多。

5．首罰免刑

對于逃稅罪，刑法第二百零一條第四款規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的情形，即：經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

對于逃稅罪首罰免刑的規(guī)定，不少律師同行都有所耳聞，但實踐中這一條并非是確保納稅人的“免死金牌”！

需要注意的是，如要適用上述全部免罰條款，必須同時符合以下條件：

（1）補繳應(yīng)納稅款；

（2）繳納滯納金

（3）已受行政處罰

（4）不屬于五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的情形。

小貼士

特別注意

部分案件中，納稅人在接到稅務(wù)機關(guān)的通知后及時補繳了稅款并支付了滯納金，但因稅務(wù)部門未開具罰單，導(dǎo)致未接受行政處罰。之后，稅務(wù)部門將案件移送公安部門，照樣追究了納稅人的刑事責(zé)任。法庭上，納稅人的律師雖然提出“首罰免刑”的辯論意見，但法院以未遭受“行政處罰”為由，依然判決納稅人逃稅罪成立！

6．關(guān)于扣繳義務(wù)人構(gòu)成逃稅款的情形

對于扣繳義務(wù)人而言，必須是已經(jīng)將稅款扣住后，未繳納或者少繳納給稅務(wù)機關(guān)的時候，才構(gòu)成逃稅款。如果扣繳義務(wù)人并未將稅款扣下，而是直接支付給納稅義務(wù)人，則此時不屬于逃稅款行為，而屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定的“未履行扣繳義務(wù)”，僅需處稅款金額的50%～3倍的罰款。此種情形即使情節(jié)嚴(yán)重也不構(gòu)成犯罪！

小結(jié)

逃稅行為雖然也屬于違法犯罪行為，但對國家的稅收管理制度侵害程度較低，故國家的打擊力度有限。

相比虛開發(fā)票行為，逃稅行為無論是事發(fā)的概率還是法律后果，都有輕很多。逃稅罪的最高刑期也就7年，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑期無期徒刑。

但畢竟逃稅的行為屬于違法犯罪的行為，故稅務(wù)籌劃時務(wù)必要避開這個雷區(qū)！

評價

事發(fā)概率：☆☆

危險指數(shù)：☆☆☆☆

視同交易

稅法中，存在大量的行為雖然表面上看并非是應(yīng)稅交易或沒有交易金額，但在特定情況下，稅法上將這些行為視為發(fā)生交易，并征收稅款。

1．主要情形

（1）視同銷售

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條：

單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

（2）視同分紅

①納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了（當(dāng)年12月31日）后既不歸還，又未用于目標(biāo)公司生產(chǎn)經(jīng)營的；

② 個人投資者以企業(yè)（包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和其他企業(yè)）資金為本人、家庭成員支付消費性支出及購買家庭財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者個人、投資者家庭成員的；

③企業(yè)投資者個人、投資者家庭成員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員，且借款年度終了（當(dāng)年12月31日）后未歸還的。

具體內(nèi)容詳見筆者另一篇文章《警惕：個人股東借款長期不還需要交稅！——論“視同分紅”的稅務(wù)風(fēng)險》。

（3）視同發(fā)放薪酬

①個人投資者以企業(yè)（包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和其他企業(yè)）資金為企業(yè)員工支付消費性支出及購買家庭財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為企業(yè)員工的；

②企業(yè)員工向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為企業(yè)員工，且借款年度終了（當(dāng)年12月31日）后未歸還的。

2．法律后果

納稅人發(fā)生上述視同交易情形未能正確申報納稅的，可能會有兩種后果：

（1）被認(rèn)定為逃稅

逃稅的行為上文已經(jīng)詳細(xì)分析過。逃稅的主觀要件必須是故意。

對于從事經(jīng)營活動的納稅人，即辦理納稅登記的納稅人，發(fā)生“視同交易”行為而未能正確申報納稅的，可能被認(rèn)定為逃稅行為。

根據(jù)我國稅法及相關(guān)法律規(guī)定，納稅人從事經(jīng)營業(yè)務(wù)時需要辦理納稅登記，并精通商事法律法規(guī)。因此，對于從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人而言，了解稅法上“視同交易”的規(guī)則是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。即使納稅人自己知識技能水平有限，那也應(yīng)當(dāng)去聘請具有專業(yè)稅法知識的會計進(jìn)行正確的會計核算，避免少交稅款。

如納稅人未能將“視同交易”的行為正確申報納稅，導(dǎo)致少交、不交稅款，則屬于采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，應(yīng)當(dāng)以逃稅行為論處。情節(jié)輕微的，承擔(dān)行政責(zé)任。情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，承擔(dān)刑事責(zé)任。

（2）被認(rèn)定為漏稅

所謂的漏稅是指根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條的規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任或因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的。對于納稅人而言，漏稅的主觀要件應(yīng)當(dāng)是過失。

對于不從事經(jīng)營活動的納稅人，也就是自然人，稅法上無需要求辦理納稅登記，上也無精通商事法律法規(guī)。就普通的自然人而言，對于稅法上復(fù)雜的“視同交易”規(guī)則，其沒有能力也沒有必要了解清楚。在發(fā)生應(yīng)稅交易時，如納稅人因為對稅法的不了解而未能就“視同交易”行為正確申報納稅，其主觀上不具備逃稅的故意，故應(yīng)當(dāng)定性為漏稅。

對于漏稅的行為，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。

小結(jié)

對于辦理稅務(wù)登記的納稅人，違反“視同交易”的規(guī)則而少交、不交稅款的行為等同于逃稅的行為，在稅務(wù)籌劃時務(wù)必要避免這個雷區(qū)。從事稅務(wù)籌劃的專業(yè)人士也務(wù)必要將“視同交易”的規(guī)則熟練掌握，避免因自己水平不足而給納稅人帶來巨大的損失！

對于普通的自然人而言，在從事稅務(wù)籌劃時也無需要充分考慮“視同交易”規(guī)則對籌劃方案的影響，綜合考慮方案的安全性、有效性。

評價

事發(fā)概率：☆☆☆

危險指數(shù)：☆☆☆

避稅行為

關(guān)于避稅行為，筆者在另一篇文章（避稅被抓會坐牢嗎？）中做了詳細(xì)的介紹，有興趣的讀者可點擊詳細(xì)查看。以下我們就避稅行為進(jìn)行簡要的介紹。

1．概念

避稅行為是指：納稅人實施的以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的行為。

2．表現(xiàn)形式

避稅行為主要包括：

（1）關(guān)聯(lián)交易中不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為；

（2）關(guān)聯(lián)交易中不合理的成本分?jǐn)傂袨椋?/span>

（3）投資于境外的企業(yè)惡意不分紅；

（4）資本弱化行為；

（5）其他避稅行為。

3．避稅的法律后果

避稅并非違法行為，無需遭受行政處罰，也不屬于刑法打擊對象，只需遭受稅法的消極評價。

納稅人的避稅行為一旦被查處，不會承擔(dān)刑事責(zé)任，無需坐牢，甚至都不用繳納罰款。其法律后果僅需根據(jù)納稅調(diào)整的結(jié)果補繳稅款加支付稅收利息（約年率為11%左右），自避稅行為發(fā)生之日起的第二年6月1日起算。

4．避稅案件的管轄

（1）主管部門

反避稅的主管部門為國家稅務(wù)總局內(nèi)的國際稅務(wù)司及下屬國際稅務(wù)管理部門。故反避稅執(zhí)法一般針對跨境交易，境內(nèi)交易較少涉及。

（2）審批權(quán)限

反避稅案件的立案及最終納稅調(diào)整方案均需要國家稅務(wù)總局審批通過方能立案或?qū)嵤?/span>由此看出，反避稅案件是一項高大上的業(yè)務(wù)，平時普通的境內(nèi)納稅人還真沒資格觸碰！

（3）稅務(wù)稽查局并無查處反避稅案件的權(quán)限。

稅務(wù)稽查局在稽查過程中發(fā)現(xiàn)避稅行為的，應(yīng)當(dāng)報稅務(wù)局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)移交反避稅部門處理。故如果稅務(wù)稽查局自行作出納稅調(diào)整的處理，將屬于程序違法，納稅人可提起行政訴訟要求撤銷行政行為！

小結(jié)

從我國目前反避稅制度及稅收執(zhí)法實踐來看，反避稅主要針對大型跨國企業(yè)的跨境交易，對于國內(nèi)納稅人很少涉及。因反避稅的審批程序較為復(fù)雜，且需要的專業(yè)知識非常龐雜，致使目前針對國內(nèi)交易的納稅人很少實施反避稅措施。

再者，即使納稅人構(gòu)成了避稅行為，也并不屬于違法行為，只需補繳稅款加支付稅收利息即可。

因此，納稅人進(jìn)行的稅務(wù)籌劃最好能避開“反避稅”的雷區(qū)。但如果籌劃方案不幸被認(rèn)定為避稅，那么這個后果也是可以承受的。相比之極低被查處的概率與不痛不癢的處理后果，避稅的方案值得嘗試。

評價

事發(fā)概率：☆

危險指數(shù)：☆☆

被采取核定征收措施

關(guān)于核定征收制度，筆者在另一篇文章（《股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的核定征收制度》）中做了詳細(xì)的介紹，有興趣的讀者可點擊詳細(xì)查看。以下我們就核定征收制度進(jìn)行簡要的介紹。

1．核定征收的功能

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條確立了核定征收的制度。核定制度主要有以下三大功能：

（1）在納稅人無法準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額時，稅務(wù)機關(guān)直接估算應(yīng)納稅額；

（2）在納稅人拒不配合申報納稅致使稅務(wù)機關(guān)無法取得準(zhǔn)確的應(yīng)納稅所得額時，由稅務(wù)機關(guān)直接估算應(yīng)納稅額；

（3）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由時，由稅務(wù)機關(guān)將應(yīng)納稅額按一定的方法調(diào)高。

在稅務(wù)籌劃中，我們主要考慮第三種功能，防止因申報的計稅依據(jù)過低而被稅務(wù)機關(guān)調(diào)高應(yīng)納稅額，致使整個籌劃方案無法實施。

2．核定征收觸發(fā)的條件

納稅人在申報納稅時，之所以會被核定調(diào)高應(yīng)納稅額，主要原因是申報的計稅依據(jù)明顯偏低，且無正當(dāng)理由。

所謂的計稅依據(jù)，一般就是指交易價格。對于流動性強的商品、住房，一般都存在市場價、同類參考價，納稅人在交易上述資產(chǎn)時如果定價過低，很可能被稅務(wù)機關(guān)懷疑存在規(guī)避稅收的嫌疑。為了增加稅務(wù)機關(guān)征稅效率，稅法規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)可以直接以高于交易價的市場價或同類參考價作為計稅依據(jù)，以增加稅款數(shù)額，而無需再調(diào)查納稅人申報價格低的原因。這樣的話，納稅人即使人為地調(diào)低價格，也無法達(dá)到規(guī)避稅收的目的。除非納稅人具備正當(dāng)理由。

所謂的正當(dāng)理由，是指稅法上規(guī)定的正當(dāng)理由，而不是納稅人自己主張的理由。納稅人自己主張的理由如果不符合稅法的規(guī)定，將無法避免被核定征收。也就是說，“正當(dāng)理由”由稅務(wù)部門說了算，納稅人自己說了不算。

3．核定征收的后果

納稅人因申報的計稅依據(jù)明顯偏低而被核定征收，后果就是按稅務(wù)機關(guān)核定的金額補繳稅費。

對于因核定征收而產(chǎn)生的滯納金，從稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額之日起計算滯納金。

故納稅人“申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”并不屬于違法行為，無需遭受行政處罰，更不會涉嫌犯罪。一旦納稅人被核定征收，其后果完全可承受。

小結(jié)

核定征收制度目前承擔(dān)了防止稅收流失的重大職責(zé)，是稅務(wù)部門手中的利器！因核定征收觸發(fā)的條件非常簡單，故相比虛開發(fā)票、逃稅、避稅而言，納稅人被核定征收的概率要大很多。因此，衡量一個稅務(wù)籌劃方案水平是否足夠高，就看這個方案是否能繞過核定征收這道關(guān)！

當(dāng)然，因納稅人“申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”并不屬于違法行為，故核定征收的后果無非就是補稅，沒有任何行政處罰，后果完全可以承受。

評價

事發(fā)概率：☆☆☆☆☆

危險指數(shù)：☆

需要注意的是：

市場上很多納稅人通過“陰陽合同”、“做低交易價格”的方式申報納稅，美其名曰“避稅”，其本質(zhì)屬于“逃稅”，是嚴(yán)重的違法犯罪行為。如果納稅人的真實交易價格被稅務(wù)部門知曉，則納稅人的行為將遭受行政處罰，乃至追究刑事責(zé)任。如果納稅人的真實交易價格未被稅務(wù)部門知曉，則稅務(wù)部門將采取核定征收的方式確保稅款不會流失，使得納稅人做低價格逃稅的計劃將無法實施。

★ 總結(jié) ★

綜上所述，納稅人享有憲法和法律賦予的自由交易的權(quán)利，由此衍生出自由地選擇如何承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利，這就是納稅人享有稅務(wù)籌劃權(quán)利的法律依據(jù)。所謂的稅務(wù)籌劃，就是納稅人充分利用法律賦予的自由交易權(quán)利，通過對交易主體、交易方式及其他交易要素的選擇以控制交易自己的納稅義務(wù)，然后降低稅負(fù)、避免繳納“冤枉稅”，以最終達(dá)到降低交易成本的目的。

這樣的方案就成功地避開虛開發(fā)票、逃稅、視同交易、避稅、被核定征收這五個雷區(qū)，為最佳籌劃方案，實踐中稱之為“節(jié)稅”。節(jié)稅行為除了合法，還得到稅法的積極評價，不僅降低了納稅人的稅負(fù)，也充分地實現(xiàn)了稅法的立法目的，可謂是納稅人與國家的雙贏。

當(dāng)一項籌劃方案被認(rèn)定為避稅，或者被核定征收時，該方案存有瑕疵。避稅行為與”申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”行為雖然并非違法行為，不用遭受行政處罰，但卻遭受稅法的消極評價。納稅人實施上述行為，雖然表面合法，但卻違背了稅法的立法目的，此時稅法通過令納稅人補稅的方式來阻斷納稅人的稅務(wù)籌劃方案。鑒于避稅與被核定征收的后果尚可以承受，故納稅人的稅務(wù)籌劃方案可以適當(dāng)?shù)孛按孙L(fēng)險。

當(dāng)一項稅務(wù)籌劃方案觸及到虛開發(fā)票、逃稅行為（包括視同交易），該方案徹底宣告失敗！虛開發(fā)票行為與逃稅行為乃是典型的違法犯罪行為，其后果極其嚴(yán)重。一旦納稅人因此原因被查處，不僅僅是無法達(dá)到稅務(wù)籌劃目的，可能要遭受牢獄之災(zāi)！因此，虛開發(fā)票行為與逃稅行為是稅法中不可逾越的紅線，稅務(wù)籌劃時務(wù)必遠(yuǎn)離這兩項行為！

劉世君

律師注冊會計師

北京市隆安律師事務(wù)所上海分所

上海市律師協(xié)會第十一屆財稅業(yè)務(wù)委員會委員

上海市股權(quán)專業(yè)律師；致力于股權(quán)交易、投融資并購、公司治理與股權(quán)激勵業(yè)務(wù)，擅長重大復(fù)雜訴訟與仲裁業(yè)務(wù)，尤其是對賭糾紛、股權(quán)糾紛案件；劉律師秉持技術(shù)驅(qū)動法律理念，在服務(wù)中側(cè)重法財稅一體化服務(wù)，綜合考慮法律方案與財務(wù)、稅務(wù)及其他專業(yè)領(lǐng)域銜接，一站式解決客戶需求。

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