編者按：由于煤炭行業(yè)從散戶收購煤炭的情況較為普遍，因此煤炭企業(yè)面臨著進(jìn)項發(fā)票獲取不足的問題，此時企業(yè)往往會采取同行調(diào)劑富余發(fā)票的手段解決稅負(fù)過高問題。有貨“代開”的情況十分嚴(yán)重。本文擬從一則煤炭企業(yè)虛開案件分析入手，提示煤炭企業(yè)虛開風(fēng)險，供讀者參考。

一、案例簡介

1、基本案情

2011年2月24日至2013年4月26日，被告人毛為民在沒有實際煤炭購銷行為的情況下，讓古浪恒達(dá)煤業(yè)有限責(zé)任公司（以下稱恒達(dá)煤業(yè)）為自己的中能煤公司開具增值稅專用發(fā)票148份，金額14536980.4元，稅額2471286.82元，價稅合計17008267.22元。2011年4月至2013年5月，被告單位中能煤公司在張掖市國稅局火車站稅務(wù)分局申報抵扣進(jìn)項稅，抵扣進(jìn)項稅款2471286.82元。

2011年3月26日、2012年1月1日，武威德盛商貿(mào)公司（以下稱德盛商貿(mào)）與中能煤公司簽訂虛假的煤炭買賣合同兩份。2011年3月30日至2012年6月29日，中能煤公司在沒有實際煤炭購銷運輸行為的情況下，讓德盛商貿(mào)為自己的中能煤公司虛開增值稅專用發(fā)票53份，金額44824689.42元，稅額7620197.23元，價稅合計52444886.65元。2011年8月至2012年10月，被告單位中能煤公司在張掖市甘州區(qū)國稅局火車站稅務(wù)局申報抵扣進(jìn)項稅，抵扣進(jìn)項稅款7620197.23元。

2、一審法院觀點

被告單位中能煤公司違反國家稅收法規(guī)，在沒有實際業(yè)務(wù)往來的情況下，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，其行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人毛為民作為中能煤公司法定代表人，是對虛開增值稅專用發(fā)票行為直接負(fù)責(zé)的主管人員，其利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額巨大，亦應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。依據(jù)《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第三十條、第三十一條、第五十二條、第五十三條、第六十一條、第六十四條及最高人民法院《關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條之規(guī)定，以被告單位張掖市中能煤化工有限責(zé)任公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣300萬元；以被告人毛為民犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十一年，并處罰金50萬元；被告單位張掖市中能煤化工有限公司抵扣的稅款9091484.05元依法追繳，移交稅務(wù)機(jī)關(guān)上繳國庫。

3、二審法院觀點

（1）維持甘肅省張掖市中級人民法院（2017）甘07刑初3號刑事判決主文部分第一項、第三項和第二項中對上訴人毛為民的定罪部分。

（2）撤銷甘肅省張掖市中級人民法院（2017）甘07刑初3號刑事判決主文部分第二項中對上訴人毛為民的量刑部分。

（3）上訴人毛為民犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年。

二、交易模式詳解

（1）恒達(dá)煤業(yè)與中能煤簽訂煤炭購銷合同

（2）恒達(dá)煤業(yè)向中能煤供應(yīng)煤炭

（3）中能煤向恒達(dá)煤業(yè)支付貨款

（4）恒達(dá)煤業(yè)向中能煤開具發(fā)票（發(fā)票金額大于實際供貨金額）

（5）超出恒達(dá)煤業(yè)實際供貨量的煤炭來源于其他供煤企業(yè)

（1）恒達(dá)煤業(yè)、德盛商貿(mào)、中能煤簽訂合同，三方約定：由恒達(dá)煤業(yè)直接將煤炭用汽車運輸給中能煤公司，德盛商貿(mào)負(fù)責(zé)將中能煤公司加工過的精煤和調(diào)配過的原煤發(fā)運到外地，中能煤公司往外銷售煤炭是，德盛商貿(mào)給他們負(fù)責(zé)提供鐵路運輸服務(wù)，每噸收12元服務(wù)費。

（2）付款：付貨款通過承兌匯票進(jìn)行，中能煤公司將承兌匯票背書給德盛商貿(mào)，德盛商貿(mào)再將承兌匯票背書給恒達(dá)煤業(yè)。但這些匯票沒有去銀行貼現(xiàn)過，要么是匯票本身是復(fù)印件，要么是過期的匯票。

（3）貨物：入庫單、出庫單都是恒達(dá)煤業(yè)和中能煤公司提供數(shù)據(jù)給德盛商貿(mào)后，德盛商貿(mào)自己填寫再記賬，德盛商貿(mào)未見到真實煤炭貨物也沒有過磅。

（4）運輸：恒達(dá)煤業(yè)沒有往德盛商貿(mào)運輸過煤炭，德盛商貿(mào)業(yè)沒有往中能煤公司運送過煤炭。

三、華稅觀點

（一）本案中實際供貨企業(yè)與恒達(dá)煤業(yè)無法構(gòu)成掛靠

1、非虛開的掛靠須滿足一定條件

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）及政策解讀，掛靠開票不構(gòu)成虛開，須滿足以下條件：

（1）掛靠方以被掛靠方名義向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)

（2）掛靠方/被掛靠方向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)

（3）被掛靠方按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

2、稅法領(lǐng)域的“掛靠”

財稅[2016]36號附件一：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中：第二條 單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

該規(guī)定晚于本案案發(fā)時間，但是從該規(guī)定可見，稅法領(lǐng)域“掛靠”除了要求必須以被掛靠方名義從事經(jīng)營外，還要求被掛靠方承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

3、本案中實際供貨企業(yè)與恒達(dá)煤業(yè)無法構(gòu)成掛靠

從檢方舉證的內(nèi)容看，實際供貨企業(yè)均表明其直接向中能煤銷售煤炭，并沒有經(jīng)過第三方，不知道恒達(dá)煤業(yè)，也不認(rèn)識恒達(dá)煤業(yè)的郭某某。從資金流向看，煤款是中能煤公司直接支付給小煤礦的，而非通過恒達(dá)煤業(yè)和德盛商貿(mào)支付。

（二）本案與為了增加業(yè)績虛開情形不同

結(jié)合本案案情，中能煤公司在從小煤礦購煤時，是以不含稅（坑口價）的價格購買的，此時開票義務(wù)方應(yīng)為小煤礦，出賣方在未交納增值稅的情況下，不存在抵扣的問題；而中能煤公司在與恒達(dá)煤業(yè)和德盛商貿(mào)未發(fā)生真實貨物交易的情況下讓兩家公司為自己虛開數(shù)額巨大的增值稅專用發(fā)票，并進(jìn)行實際抵扣的行為，明顯造成了國家稅款的流失。中能煤公司及毛為民讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的目的并非為了虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或制造企業(yè)虛假繁榮等，而是為了抵扣稅款。

因此本案與單純?yōu)榱嗽黾訕I(yè)績的虛開案件不同，法院往往會認(rèn)定造成了國家稅款損失，具有社會危害性。

（三）華稅建議

這類虛開案件可以看出，法院重點審查資金流、貨物流、運輸流、發(fā)票流。對于證明交易存在虛假的證據(jù)中，言辭類證據(jù)起比較重要的作用。通過對交易上下游各相關(guān)企業(yè)財務(wù)、業(yè)務(wù)、實控人的訊問/詢問，檢方可以對交易形成一個比較全面的客觀的認(rèn)知?！皰炜俊?、“代開”均須滿足一定條件才能構(gòu)成。犯罪嫌疑人違背交易實質(zhì)的抗辯很難被采信。

在公安部部署“打虛打騙”兩年專項行動、金稅三期系統(tǒng)不斷升級優(yōu)化、大數(shù)據(jù)比對日益智能化的情況下，廣大企業(yè)應(yīng)將稅務(wù)合規(guī)提上工作重點。在稅法規(guī)定與日常用語內(nèi)涵、外延存在很大差異的前提下，華稅建議企業(yè)尋求專業(yè)人士幫助，對現(xiàn)有業(yè)務(wù)進(jìn)行涉稅風(fēng)險排查，降低經(jīng)營風(fēng)險。