本文為研發(fā)費加計扣除三部曲之三，第一部：研發(fā)費加計扣除政策梳理；第二部：研發(fā)費加計扣除歸集范圍梳理；第三部：會計處理及涉稅風(fēng)險。文章轉(zhuǎn)載請注明來源小穎言稅，作者：嚴(yán)穎。

一、會計科目設(shè)置

“研發(fā)支出”科目 ，是一個過渡性的科目。

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對于企業(yè)在研發(fā)項目上的支出，應(yīng)該區(qū)分費用是用在研究階段，還是用在開發(fā)階段。

研發(fā)費用支出，在發(fā)生時計入當(dāng)期損益；如果滿足資本化條件，方可確認為無形資產(chǎn)。

研究階段的支出屬于費用化的范疇，支出發(fā)生時借記“研發(fā)支出——費用化支出”，期末轉(zhuǎn)入“管理費用”；

開發(fā)階段分兩種情況，第一種情況不符合資本化條件的時候，和研究階段的處理相同；第二種情況，符合資本化條件，這時借記“研發(fā)支出——資本化支出”，有些像未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)之前的在建工程，“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額在編制資產(chǎn)負債表時填入開發(fā)支出，達到預(yù)定用途之后，結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)。

小結(jié)：研發(fā)費不符合記資本化條件時記在管理費用；研發(fā)費要形成無形資產(chǎn)必須是開發(fā)階段，符合資本化條件，并且達到預(yù)定用途之后。

二、會計分錄模板

三、研發(fā)費用核算新要求

從2018年6月起， 利潤表附件中的一般企業(yè)財務(wù)報表增加了一級科目“研發(fā)費用”?！把邪l(fā)費用”反映企業(yè)進行研發(fā)過程中發(fā)生的費用化支出。稅務(wù)機關(guān)在本年度審查研發(fā)費用加計扣除時，可能會要求企業(yè)只有在“研發(fā)費用”項下的費用才允許加計扣除。

四、輔助賬

企業(yè)應(yīng)按照國家財務(wù)會計制度要求，對研發(fā)支出進行會計處理。研發(fā)項目立項時應(yīng)設(shè)置研發(fā)支出輔助賬；年末匯總分析填報研發(fā)支出輔助賬匯總表，“研發(fā)支出”輔助賬及匯總表由企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳時留存?zhèn)洳?。研發(fā)支出輔助賬、研發(fā)支出輔助賬匯總表可參照總局公告2015年第97號所附樣式編制。

（一）輔助帳的設(shè)置

1. 分項目設(shè)置，歸集研發(fā)費用。

2. 輔助帳不是會計用途的明細帳，是稅收用途的輔助帳。

3. 登記輔助帳時應(yīng)調(diào)整到位。

4. 輔助帳分資本化支出和費用化支出設(shè)置并進行明細核算 。

（二）輔助帳類別

合作研發(fā)，集中研發(fā)、委托研發(fā)、自主研發(fā)四類“研發(fā)支出”輔助帳。

（三）輔助帳的登記

1. 登記合作研發(fā)、集中研發(fā)、委托研發(fā)、自主研發(fā)四類“研發(fā)支出”輔助賬；

2. 登記“研發(fā)支出”輔助賬匯總表；

3. 登記研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表，計算確定本年度實際加計扣除總額。（歸集表不再要求留存?zhèn)洳椋?/p>

五、案例

2017年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2017年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）發(fā)生研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出——費用化支出 4000萬元

——資本化支出 6000萬元

貸：原材料 5000萬元

應(yīng)付職工薪酬 1000萬元

銀行存款 4000萬元

（2）20×7年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途：

借：管理費用 4000萬元

無形資產(chǎn) 6000萬元

貸：研發(fā)支出——費用化支出 4000萬元

——資本化支出 6000萬元

五、涉稅風(fēng)險

（一）不適用稅前加計扣除的行業(yè)進行了加計扣除

現(xiàn)行政策規(guī)定不適用加計扣除的行業(yè)有煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)(以下簡稱六大行業(yè)）。上述行業(yè)以《國民經(jīng)濟行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2011）》為準(zhǔn)，并隨之更新。對于同時從事多種行業(yè)的納稅人，判斷是否屬于不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以六大行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。。

（二）對不屬于研發(fā)活動的項目進行了加計扣除

研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動研發(fā)費加計扣除政策政策。政策明確了下列活動不適用稅前加計扣除政策。

1.企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級。

2.對某項科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等。

3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動。

4.對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進行的重復(fù)或簡單改變。

5.市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究。

6.作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護。

7.社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。

（三）對作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，進行了加計扣除或攤銷。

財政性資金，如果作為不征稅收入處理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）規(guī)定，企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。

要提醒注意的是，取得政府補助按照不征稅收入處理不一定是企業(yè)的最佳選擇，因為不征稅收入用于研發(fā)支出所形成的費用和支出項目攤銷不能作為研發(fā)費用享受加計扣除的稅收優(yōu)惠，放棄不征稅收入處理可能會給企業(yè)帶來更大的稅收收益。

（四）企業(yè)研發(fā)費用各項目的實際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計算不準(zhǔn)確

1. 將辦公費、招待費、交通費（指除記入差旅費外的本地交通費）、通訊費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費歸集到其他相關(guān)費用加計扣除。

2. 歸集折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用時，未按照稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊部分、無形資產(chǎn)攤銷金額計算加計扣除。

3. 研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，加計扣除時，未在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費用發(fā)生額沖減當(dāng)年的研發(fā)費用；對當(dāng)年研發(fā)費用不足沖減的，未結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

4. 取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費用時，未從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入。

5. 企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，未采用合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配。

6. 開展多項研發(fā)活動的，未按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。

7. 其他相關(guān)費用的加計扣除金額超過了可加計扣除研發(fā)費用總額的10%未進行調(diào)整。

（五）委托研發(fā)加計扣除不符合規(guī)定

1. 委托境內(nèi)個人研發(fā)的，未取得個人出具的發(fā)票等合法有效憑證。

2. 委托境內(nèi)單位研發(fā)的，未按照費用實際發(fā)生額的80%作為加計扣除基數(shù)。

3. 對委托境外個人進行的研發(fā)活動，進行了加計扣除。

4. 委托境外單位研發(fā)的，可加計扣除金額計算不準(zhǔn)確。

委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。

例：某企業(yè)2018年發(fā)生委托境外研發(fā)費用100萬元，當(dāng)年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用為110萬元。按照政策規(guī)定，委托境外發(fā)生研發(fā)費用100萬元的80%計入委托境外研發(fā)費用，即為80萬元。當(dāng)年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用110萬元的三分之二的部分為73.33萬元。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分即為73.33萬元，因此最終委托境外研發(fā)費用73.33萬元可以按規(guī)定適用加計扣除政策。

5.  對研發(fā)費用支出明細情況涵蓋的費用范圍理解錯誤。

研發(fā)費用支出明細情況應(yīng)為受托方實際發(fā)生的費用情況。比如，A企業(yè)2017年委托其B關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)，假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)條件。A企業(yè)支付給B企業(yè)100萬元。B企業(yè)實際發(fā)生費用90萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為85萬元），利潤10萬元。2017年，A企業(yè)可加計扣除的金額為100×80%×50%=40萬元，B企業(yè)應(yīng)向A企業(yè)提供實際發(fā)生費用90萬元的明細情況。

6. 委托研發(fā)未按規(guī)定到科技行政主管部門進行登記。

委托境內(nèi)研究開發(fā)項目的合同，由受托方到科技行政主管部門登記。委托境外進行技術(shù)開發(fā)的合同，由委托方到科技行政主管部門進行登記。

（六）未按規(guī)定設(shè)置輔助賬

企業(yè)應(yīng)按研發(fā)項目設(shè)置研發(fā)費用輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額；同一個研發(fā)項目的資本化支出和費用化支出應(yīng)當(dāng)分別設(shè)置輔助賬。于年末匯總分析填寫《研發(fā)支出輔助賬匯總表》作為留存資料備查。

（七）未按規(guī)定留存相關(guān)資料備查

根據(jù)《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）規(guī)定，企業(yè)享受優(yōu)惠事項采取“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。研發(fā)費加計扣除主要留存?zhèn)洳橘Y料有以下幾種：

1. 自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；

2. 自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單；

3. 經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同；

4. 從事研發(fā)活動的人員（包括外聘人員）和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的費用分配說明（包括工作使用情況記錄及費用分配計算證據(jù)材料）；

5. 集中研發(fā)項目研發(fā)費決算表、集中研發(fā)項目費用分?jǐn)偯骷毲闆r表和實際分享收益比例等資料；

6. “研發(fā)支出”輔助賬及匯總表；

企業(yè)如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應(yīng)作為資料留存?zhèn)洳椤?/p>

其中委托境外研發(fā)的，根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）規(guī)定，新增了以下留存?zhèn)洳橘Y料：

1. 委托境外研發(fā)銀行支付憑證和受托方開具的收款憑據(jù)；

2. 當(dāng)年委托研發(fā)項目的進展情況等資料。

3. 在一個納稅年度內(nèi)開展多項研發(fā)活動的，未按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。

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