◎ 華稅律師事務所  稅務咨詢籌劃部/ 作者

編者按：近日，國家稅務總局所得稅司就研發(fā)費用加計扣除發(fā)布了新的《通知》（稅總所便函[2017]5號），明確了加計扣除工作中相關表格的填報要求，為實現(xiàn)加計扣除工作由審核制向備案制的轉(zhuǎn)變提供了實操依據(jù)。本期華稅關注2017研發(fā)費用加計扣除新規(guī)變化、申報流程、資料提交清單以及從2016年加計扣除核查的實際案例出發(fā)，為企業(yè)2017順利申報并留存完整備查資料、降低稅務風險提供參考。

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱97號文）第六項“申報及備案管理”之規(guī)定，企業(yè)年度納稅申報時，根據(jù)研發(fā)支出輔助賬匯總表填報研發(fā)項目可加計扣除研發(fā)費用情況歸集表（見附件），在年度納稅申報時隨申報表一并報送。這里提到的三張表，內(nèi)在邏輯關系是：“歸集表”要根據(jù)《輔助賬匯總表》得來，并隨《企業(yè)所得稅納稅申報表》一并報送?！镀髽I(yè)所得稅納稅申報表》附表--“優(yōu)惠明細表”與“歸集表”的填報內(nèi)容，所涉為同一事項，因此《通知》明確了兩張表的填報方法。

1、“明細表”的研發(fā)項目明細部分可以不再填報。“歸集表”由研發(fā)費用輔助賬匯總得來，通過輔助賬等資料已經(jīng)可以清晰的反饋各項研發(fā)費用如何產(chǎn)生，因此此處研發(fā)項目明細部分可以不再填報，減輕企業(yè)統(tǒng)計負擔。

研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表

研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表

2、“明細表”的合計行應當同“歸集表”中對應數(shù)據(jù)保持一致。《通知》細化了數(shù)據(jù)之間的校驗關系。具體校驗規(guī)則如下：

1）“明細表”的“合計”行的第14列“計入本年研發(fā)費用加計扣除額”等于“歸集表”的序號9“九、當期費用化支出可加計扣除總額”；

2）“明細表”的“合計”行的第18列“無形資產(chǎn)本年加計攤銷額”等于“歸集表”的序號10.1“其中：準予加計扣除的攤銷額”；

3）“明細表”的“合計”行的第19列“本年研發(fā)費用加計扣除額合計”等于“合計”行的第14列加上第18列。

因此，企業(yè)申報加計扣除工作中各項數(shù)據(jù)的真實性、輔助賬對“歸集表”的支撐作用顯得更為重要。

2016年以來，包括高新認定、研發(fā)費用加計扣除等，政策層面均發(fā)生巨大變化，針對研發(fā)費用加計扣除新規(guī)——財稅〔2015〕119號，后續(xù)相繼出臺了幾個文件予以明確和規(guī)范。具體如下：

依據(jù)上述文件，2017年研發(fā)費用加計扣除申請的流程和準備的材料如下：

1、申報流程（2017年）

2、申報資料

雖然從條文中只有備案資料需提交稅局，但第一部分已明確“優(yōu)惠事項備案表”應當同“歸集表”中各項數(shù)據(jù)保持一致，因此無論是備案資料，還是備查資料，企業(yè)均應當認真準備。

1、費用化與資本化的選擇

實例：核查中，大量企業(yè)持續(xù)多年享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策優(yōu)惠，但研發(fā)支出在發(fā)生當期均全部計入期間損益，作費用化處理。

核查重點：企業(yè)持續(xù)申報加計扣除，研發(fā)活動管理應當較為成熟，研發(fā)的最終結(jié)果應當具有一定的可預見性，對于形成研發(fā)成果的項目，應當有研究階段和開發(fā)階段的區(qū)分，并對開發(fā)階段發(fā)生的研發(fā)支出計入資本化。若企業(yè)研發(fā)已形成專利或著作權，原則上企業(yè)應確認無形資產(chǎn)，未確認的要說明未資本化原因。

華稅建議：1、部門共商，確認是否需資本化，并結(jié)合實際完善備查資料。加計扣除政策需要財務部門和研發(fā)部門共同協(xié)作，研發(fā)部門對于研發(fā)成果的價值合理衡量，共商財務部門評估是否滿足資本化的確認條件，合理確認。當然，即使形成無形資產(chǎn)，但不能同時滿足《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》中需資本化的條件，企業(yè)在項目留存?zhèn)洳橘Y料中準備相應的說明文件，經(jīng)過公司研發(fā)、財務等主管部門的審核，留存?zhèn)洳?/strong>。2、注重會計科目設置的嚴謹性。設置成本類一級科目“研發(fā)支出”，二級明細設置“資本化支出和費用化支出”，“研發(fā)支出-資本化支出”核算進入開發(fā)階段很有可能形成無形資產(chǎn)的部分，滿足無形資產(chǎn)確認條件時，結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷；“研發(fā)支出-費用化支出”核算費用化支出的部分，按月把“研發(fā)支出-費用化支出”結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費用”，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除。

2、各項研發(fā)費用的計提比例需謹慎

實例：甲企業(yè)研發(fā)費用歸集如下（單位：萬元）：

核查重點：該企業(yè)材料費占比較高且在各個項目中平均分配，在2016年加計扣除檢查工作中，主管稅務機關要求企業(yè)提供直接投入的明細賬，并進一步說明：1、耗用原材料的名稱；2、有在回收利用價值或產(chǎn)生廢料收入的是否沖減研發(fā)費；3、研發(fā)用于生產(chǎn)用如何劃分，劃分依據(jù)是什么，若按照工時劃分能否提供原始的工時記錄單等。

華稅建議：1、結(jié)合所屬技術領域、依據(jù)研發(fā)實際合理確定各項研發(fā)費用比例。稅務機關在檢查中，根據(jù)企業(yè)關鍵技術領域，對于企業(yè)可歸集研發(fā)費用范圍會形成初步判斷。例如：甲企業(yè)屬于新材料領域，進行研發(fā)時確實會存在相較于其他企業(yè)（如軟件類企業(yè)）更多的直接投入費用，但比例畸高會直接受到稅局的質(zhì)疑。因此企業(yè)應當結(jié)合自身所屬技術領域，對于研發(fā)費用占比較高的部分尤其注意。2、注重輔助賬的建立及研發(fā)使用情況記錄的保留。結(jié)合甲企業(yè)，應當有領料單（如下圖）作為直投費用發(fā)生的依據(jù)，留待稅務機關檢查。

3、研發(fā)費用計提的證明材料需留存

核查重點：1、項目人員數(shù)量較多，根據(jù)項目人員編制情況中，人員在項目中職責，如“系統(tǒng)測試”“前期調(diào)研”“樣品鑒定”等，通過職責表述，該部分人員應當參與了項目的部分研發(fā)工作，應當按照參與研發(fā)的實際工時，將參與項目期間的人員人工費用計入；2、備案資料的研發(fā)人員名單與工資發(fā)放人員名單存在差異，要求企業(yè)提供說明；3、列入研發(fā)費的人員費用與生產(chǎn)如何劃分，原則是什么。工資畸高部分的研發(fā)人員以及項目管理人員，請?zhí)峁┕ぷ饔涗?、個人工作成果等證明材料。

華稅建議：1.注重研發(fā)人員日常工作記錄的留存。對研發(fā)人員在崗位中的職責嚴謹、全面表述。2.編制研發(fā)人員工時分配表。（1）若科技人員同期參與多個項目的研發(fā)，應當根據(jù)參與各個項目的工時編制工時分配表，將該研發(fā)人員的工資、薪金等按照實際參與項目的工時合理分配，并留存工時分配表備查。（2）若科技人員并非專門從事研發(fā)的人員，同時承擔生產(chǎn)或其他崗位工作，或某項目研發(fā)周期較短，應當編制工時分配表，根據(jù)該科技人員每月實際從事研發(fā)的時間按月匯總，從而合理歸集該部分人員人工費用。

特別需要提示的是，按照新規(guī)，稅務機關應加強對享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠企業(yè)的后續(xù)管理和監(jiān)督檢查。每年匯算清繳期結(jié)束后應開展檢查，核查面不得低于享受該優(yōu)惠企業(yè)戶數(shù)的20%。企業(yè)應高度重視備查資料的嚴謹性和完備性。