2018年1月1日,劉備公司(法人合伙人)、關羽(自然人)和張飛(自然人)成立蜀漢有限合伙基金(經(jīng)官方備案為創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)),三個合伙人各出資100萬元資金,累計300萬元,投資江夏有限責任公司(注冊資本3 000萬元),占比10%,具有重大影響(另外,劉琦集團持有江夏有限責任公司90%股權)。2018年全年,江夏有限責任公司取得凈利潤500萬元。同年底,蜀漢有限合伙基金從江夏有限責任公司實際取得分紅50萬元。但是,基于招兵買馬需要,蜀漢有限合伙基金并沒有實際分配紅利給劉備、關羽和張飛三個合伙人。 那么,劉備(法人合伙人)在2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時,是否需要確認其應得的應納稅所得額?蜀漢有限合伙基金層面和法人合伙人劉備公司層面如何進行會計處理?本文將對此進行分析。 《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)第2條規(guī)定:“合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅?!钡?條規(guī)定,合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取先分后稅原則……前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得,包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。由此可見,合伙企業(yè)層面的生產(chǎn)經(jīng)營所得等,無論是否實際分配給各合伙人,合伙人都應該計入應納稅所得額中。因此,前述案例中,蜀漢有限合伙基金實際取得分紅50萬元,雖然并沒有實際分配16.67萬元給法人合伙人劉備。但是,應該按照“先分后稅”原則計入到劉備公司的應納稅所得額中去。 同時,最新的《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(A類,2017年版),“納稅調(diào)整項目明細表(A105000)”(見表1)第41行,也體現(xiàn)了前述財稅政策的要求。 從企業(yè)所得稅匯算清繳的“納稅調(diào)整項目明細表(A105000)”第41行可以看出,當法人合伙人會計口徑的賬載金額和所得稅口徑的稅務金額不一致時,需要進行納稅調(diào)整,來解決會計口徑和企業(yè)所得稅口徑之間的差異。筆者認為,至少需要注意以下方面的風險: (一)法人合伙人對合伙型私募基金的份額投資不同會計處理的涉稅影響 現(xiàn)行的企業(yè)會計準則并沒有針對合伙企業(yè)的份額投資的會計處理作出專門的規(guī)定。《企業(yè)會計準則——基本準則》第2條明確,本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)(包括公司)。這里的企業(yè)是一個廣義的概念,并沒有特別局限在擁有法人資格的公司。因此,從原則上考慮,筆者傾向于法人合伙人對合伙型私募基金的份額投資,可參照《企業(yè)會計準則第2號—— 長期股權投資》《企業(yè)會計準則第22號—— 金融工具的確認和計量》等準則的相關規(guī)則進行會計處理。 前述案例中,如果法人合伙人(劉備公司)按照類似長期股權投資中的權益法核算蜀漢有限合伙基金份額,即使在資產(chǎn)負債表日蜀漢有限合伙基金并沒有實際分紅,但是在法人合伙人劉備賬面上已經(jīng)體現(xiàn)了16.67萬元的會計利潤,那么,在次年5月底前企業(yè)所得稅匯算清繳上則無須調(diào)整;如果法人合伙人(劉備公司)按照成本法核算蜀漢有限合伙基金份額,沒有實際獲得紅利時,會計上不做處理,但是按照“先分后稅”原則,企業(yè)所得稅口徑中認可16.67萬元的應納稅所得額,則需要納稅調(diào)增,最終也會出現(xiàn)會計口徑的賬載利潤和企業(yè)所得稅口徑認可金額不一致的情況,則需要根據(jù)第41行要求進行處理,解決好會計口徑與企業(yè)所得稅口徑的銜接問題;如果法人合伙人(劉備公司)按金融工具相關準則處理蜀漢有限合伙基金份額時,可能出現(xiàn)以公允價值計量變動計入當期損益的情形,也同樣需要作出納稅調(diào)整。 筆者了解到,部分省份稅務機關已經(jīng)開始關注這一問題。2019年2月28日,國家稅務總局天津市稅務局企業(yè)所得稅處負責人通過門戶網(wǎng)站“在線訪談”欄目就“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取先分后稅的原則,其法人合伙人從有限合伙企業(yè)分得的應納稅所得額應在何時確認所得”解答稱:按照《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,企業(yè)應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳,若法人合伙人取得的收益已計入當期利潤的,則預繳申報時應按照實際利潤額計算繳納企業(yè)所得稅;年末仍未計入當期利潤的在匯算清繳時一并確認計算應納稅所得額。由此可見,法人合伙人對合伙企業(yè)份額初始計量及后續(xù)計量的會計處理方式,直接影響其企業(yè)所得稅的預繳和匯算清繳。 最后,還需要說明的是,如果合伙企業(yè)法人合伙人按照應分得的應納稅所得額已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅,則在稅務處理上,需要相應提高法人合伙人持有合伙基金份額的計稅基礎,將來實際分配時再調(diào)低法人合伙人持有合伙基金份額這一資產(chǎn)的計稅基礎,以避免重復征稅。 (二)合伙型私募基金層面對外投資的納稅調(diào)整 合伙型私募基金層面對外投資,也存在會計口徑和稅法口徑的處理差異,在具體業(yè)務操作中也值得我們關注。2017年5月,福建稅務局《12366熱點和難點問題集(二)》第55個問答中,曾經(jīng)有這樣的規(guī)定:我公司是有限公司,作為某個合伙企業(yè)的合伙人,該合伙企業(yè)去年有實際沒有分配的未分配利潤(股票公允價值變動產(chǎn)生的),我公司是否需要根據(jù)“先分后稅”的原則按照合伙協(xié)議約定的分配比例確認收入,調(diào)整應納稅所得額?答復:根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)的規(guī)定,你公司應在“先分后稅”原則按合伙協(xié)議約定的分配比例確認收入(無論是否實際分配),調(diào)整應納稅所得額。由此,不難看出,合伙型私募基金層面對外股權/股票投資,根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定,選擇按照交易性金融資產(chǎn)核算處理時,在資產(chǎn)負債表日需要結合股權/股票投資的公允價值變動,在會計層面確認公允價值變動損益,從而影響合伙企業(yè)層面的當期損益,最終影響法人合伙人應分得的應納稅所得額。 然而,筆者不太贊同福建稅務局12366給予的答復。理由如下:借鑒《企業(yè)所得稅法》第21條規(guī)定:“在計算應納稅所得額時,企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?!币虼耍瑫嫼投惙ㄔ谔幚砜趶缴洗嬖诓町愂强陀^允許的。同時,《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條規(guī)定:“企業(yè)的各項資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本,是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎?!庇纱丝梢?,在企業(yè)所得稅上,對于資產(chǎn)的計稅基礎是以歷史成本主導,不能隨意根據(jù)公允價值變動調(diào)整計稅基礎。因此,從企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生的時點來看,如果是對外股權/股票投資,由于資產(chǎn)公允價值變動形成的公允價值變動損益并沒有發(fā)生納稅義務,也不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎。此外,按照最新的《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(A類,2017年版),“納稅調(diào)整項目明細表(A105000)”第7行“(六)公允價值變動凈損益”的填寫要求:第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算的以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)類項目,計入當期損益的公允價值變動金額。若第1列≤0,第3列“調(diào)增金額”填報第1列金額的絕對值。若第1列>0,第4列“調(diào)減金額”填報第1列金額。我們可以得出結論:股票公允價值變動產(chǎn)生的會計口徑的損益并沒有發(fā)生企業(yè)所得稅的納稅義務。 綜上所述,筆者建議的處理方式是,根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)規(guī)定,按照“先分后稅”原則處理合伙企業(yè)層面的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得時,是已經(jīng)發(fā)生所得稅納稅義務的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得,諸如股票公允價值變動產(chǎn)生的損益,并沒有發(fā)生納稅義務,會計口徑上確認損益,稅法上做納稅調(diào)整即可。從調(diào)節(jié)機制來說,《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)<關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》(財稅[2000]91號)明確規(guī)定,合伙企業(yè)的收入,減除成本、費用和損失后,按照規(guī)定對職工薪酬、廣宣費、業(yè)務招待費等特殊支出項目進行調(diào)整,得出合伙企業(yè)的應納稅所得額。此外,根據(jù)2019年最新的《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表(B表)》(國家稅務總局公告2019年第7號附件5)第12行“四、納稅調(diào)整增加額”和第37行“五、納稅調(diào)整減少額”等也明確了合伙企業(yè)層面存在會計和稅法口徑的差異的調(diào)整機制。因此,合伙企業(yè)層面的會計利潤并不一定就是最終的應納稅所得額,可以借鑒企業(yè)所得稅等法律法規(guī)的相關要求,來判定相關來源或形式的經(jīng)營所得等涉及的納稅義務是否實際已經(jīng)發(fā)生。 (三)有限合伙制基金取得的股票股利隱藏的法人合伙人涉稅風險 筆者了解到,有限合伙制私募基金對外股權投資,被投資企業(yè)經(jīng)常會做“高送轉”的股息紅利分配方案,然而,由于分配股票股利時,有限合伙制私募基金產(chǎn)品并沒有實際拿到錢,在私募基金產(chǎn)品的法人合伙人層面,也存在未繳納企業(yè)所得稅的稅務風險。 《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條的規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益,是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)?!庇纱丝梢姡瑹o論是現(xiàn)金股利或股票股利,只要是被投資方做出了利潤分配決定,投資方層面已經(jīng)發(fā)生了納稅義務。同時,在具體計算股票股利涉及的應納稅所得額時,國稅發(fā)[1994]89號文第11條明確,“股份制企業(yè)在分配股息、紅利時,以股票形式向股東個人支付應得的股息、紅利(即派發(fā)紅利),應以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額,按利息、股息、紅利項目計征個人所得稅”?;诖?,筆者認為,有限合伙制私募基金對外股權投資時,如果被投資企業(yè)發(fā)放股票股利,私募基金的管理人應及時告知法人合伙人相關分紅信息,法人合伙人在年度企業(yè)所得稅匯算清繳需要進行納稅調(diào)整,增加當期的應納稅所得額。同時,居民企業(yè)通過合伙企業(yè)間接對外投資,取得被投資企業(yè)的股息、紅利所得不可以享受《企業(yè)所得稅法》第26條規(guī)定的“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益”免稅的稅收優(yōu)惠,因為其限定在直接投資范疇。例如,前述案例中,如果2018年底江夏有限責任公司(每股票面金額1元)推出“每10股送10股”的分配方案,則在蜀漢有限合伙基金層面獲得300萬元的經(jīng)營所得;而在合伙人層面,法人合伙人劉備需要在2018年企業(yè)所得稅匯算清繳中,按照協(xié)議約定的分紅比例調(diào)整當期的應納稅所得額100萬元。 由于法人合伙人與被投資企業(yè)之間隔著有限合伙私募基金這一“透明體”,加上股票股利本身沒有資金的流動,法人合伙人經(jīng)常容易忽略其中潛在的風險,尤其是被投資企業(yè)已經(jīng)上市,有限合伙制私募基金持有的上市公司股份在解禁前,經(jīng)常出現(xiàn)“高送轉”分紅方案時,法人合伙人更應該注意相關的涉稅風險。 (四)合伙型私募基金產(chǎn)品“嵌套”時的法人合伙人納稅難題 如果合伙型私募基金產(chǎn)品存在兩層或以上嵌套關系時,法人合伙人可能更難以處理相關所得稅事項。例如投資鏈條為:法人合伙人劉備—— 蜀漢有限合伙基金—— 東漢有限合伙基金—— 江夏有限責任公司。按照財稅[2008]159號文的一般思路,東漢有限合伙基金層面的經(jīng)營所得和其他所得,應按照“先分后稅”原則,按照協(xié)議約定分紅比例分配給蜀漢有限合伙基金,再由蜀漢有限合伙基金按照協(xié)議約定分紅比例分配給法人合伙人劉備,由最頂層的法人合伙人劉備公司在企業(yè)所得稅匯算清繳時繳納企業(yè)所得稅。然而,如果東漢有限合伙基金并未實際分配紅利給蜀漢有限合伙基金或者僅僅是江夏有限責任公司發(fā)放股票股利時,讓法人合伙人劉備繳納企業(yè)所得稅似乎有不小難度。 因此,筆者認為,頂層的法人合伙人與底層基礎資產(chǎn)之間的距離間隔越遠,嵌套關系越多,信息溝通障礙越大。在具體操作層面,法人合伙人可能也不知道自身有多少應該分得的應納稅所得額,這其中就蘊含重大涉稅風險。 (五)合伙型私募基金產(chǎn)品虧損的彌補 法人合伙人持有合伙型私募基金份額的,無論會計上如何核算,例如可供出售金融資產(chǎn)、長期股權投資、其他非流動資產(chǎn)、長期投資等等,在持有期間,如果合伙型私募基金產(chǎn)品虧損,能夠抵扣法人合伙人自身的應納稅所得稅嗎?財稅[2000]91號文第14條明確:“企業(yè)的年度虧損,允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補,下一年度所得不足彌補的,允許逐年延續(xù)彌補,但最長不得超過5年。投資者興辦兩個或兩個以上企業(yè)的,企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補?!迸c此同時,財稅[2008]159號文第5條也明確規(guī)定:“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時,不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利?!庇纱丝梢?,合伙企業(yè)本身是一個獨立的會計主體,其虧損應該由將來自身的經(jīng)營所得來彌補,不能將虧損分配給合伙人。 與此同時,法人合伙人持有的合伙型私募基金產(chǎn)品份額,在持有環(huán)節(jié)出現(xiàn)減值跡象,并且法人投資者可能已經(jīng)計提資產(chǎn)減值準備。然而,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條規(guī)定,企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。因此,前面計提的資產(chǎn)減值準備在企業(yè)所得稅上不予認可,需要作納稅調(diào)整處理。只有等到將來合伙型私募基金產(chǎn)品清盤注銷或者法人合伙人轉讓私募基金產(chǎn)品份額時,根據(jù)實際獲得的轉讓收益減去資產(chǎn)計稅基礎的差額,做資產(chǎn)損失處理。與此同時,按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第15號)要求,法人合伙人向所在地主管稅務機關申報扣除資產(chǎn)損失,僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》,不再報送資產(chǎn)損失相關資料,由法人合伙人留存?zhèn)洳椤?/p> (六)法人合伙人享受的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策 近年來,我國先后在全國范圍內(nèi)(前期試點)實施了有限合伙制的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)直接股權投資在未上市的中小高新技術企業(yè)、初創(chuàng)科技型企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠政策。其中,以投資初創(chuàng)科技型企業(yè)為例,《財政部 稅務總局關于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人有關稅收政策的通知》(財稅[2018]55號)和《國家稅務總局關于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人稅收政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第43號)兩個文件明確規(guī)定,有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的,法人合伙人可以按照對初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣法人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的所得;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。 在滿足合伙型創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)享受所得稅稅收優(yōu)惠的前提條件下,法人合伙人在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時,需要同時兼顧兩個方面:(1)法人合伙人基于合伙協(xié)議約定等能夠從合伙型創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)中分得的應納稅所得額的金額,這里強調(diào)是按照“先分后稅”原則下,法人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)應當分得的應納稅所得額,而并不是實際分配;(2)法人合伙人通過有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資按一定比例能夠抵扣分得的應納稅所得額,包括但不限于本年新增的可抵扣投資額、本年可抵扣投資額、本年實際抵扣應分得的應納稅所得額、結轉以后年度抵扣的投資額余額等,這其中還包括法人合伙人投資多個合伙型私募基金的合并計算問題。此時,法人合伙人需要根據(jù)《企業(yè)所得稅年納稅申報表》 (A類,2017年版)中的“抵扣應納稅所得額明細表(A107030)”第二部分“通過有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資按一定比例抵扣分得的應納稅所得額”進行詳細納稅申報,以便及時、充分享受企業(yè)所得稅上的稅收優(yōu)惠。 最后,特別提示的是,有限合伙制私募基金相關利益主體的會計和稅務政策存在諸多未明確事項,對于有限合伙制私募基金的管理人而言,需要及時關注最新的財稅政策變化動態(tài),及時向財稅部門反饋實際業(yè)務操作中疑難問題,并與當?shù)刂鞴芏悇諜C關保持密切溝通,以盡量規(guī)避相關業(yè)務涉稅風險。同時,也期待我國財稅部門能夠盡快規(guī)范完善有限合伙制私募基金相關的財稅政策。 ?作者:陳愛華 | 廈門大學會計學博士,廈門國家會計學院副教授,財務會計與審計研究所所長 ?責任編輯:武獻杰 ?來源:《財務與會計》2019年第14期 ?值班編輯:李卓 姜雪 ?版式設計:陸花 |
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