經(jīng)常有朋友問合并報表的做法，簡單聊幾句關(guān)于合并報表的成本法、權(quán)益法及成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的理解吧。

成本法概述：

成本法是指投資后按實際成本確認賬面金額，并且在持有期間一般不因被投資單位凈資產(chǎn)的增減而變動長期股權(quán)投資賬面余額的方法。

一、先簡單解讀一下成本法與權(quán)益法：

成本法的優(yōu)點在于：

投資賬戶能反映投資的成本；核算簡便；能夠反映企業(yè)實際獲得的利潤、現(xiàn)金股利情況；與法律上企業(yè)法人的概念相符；成本法的核算比較穩(wěn)健等。

成本法的局限性：

成本法下，長期股權(quán)投資賬戶停留在初始或追加投資時的投資資本上，不能反映投資企業(yè)在被投資單位中的權(quán)益；當投資企業(yè)能夠控制被投資單位，或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響時，其投資收益不能真正反映應當獲得的投資收益。

權(quán)益法概述：

權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。

權(quán)益法的優(yōu)點：

投資賬戶能夠反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，投資收益反映了投資企業(yè)經(jīng)濟意義上的投資收益。

權(quán)益法的局限性：

投資企業(yè)與被投資企業(yè)雖然從經(jīng)濟意義上看是一個整體，但從法律意義上看仍然是兩個分別獨立的法人實體；在權(quán)益法下，投資收益的實現(xiàn)與經(jīng)濟流入的時間不相吻合；會計核算比較復雜。

二、簡單說一下合并財務報表基本步驟：

1、合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、費用、現(xiàn)金流項目；

2、抵消（消除）母公司在每一子公司投資的賬面金額，抵消（消除）母公司在每一子公司中的權(quán)益份額（《國際財務報告準則第3號》解釋了如何對相關(guān)商譽進行會計處理）。

3、全部抵銷與集團公司內(nèi)部所有交易相關(guān)的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流（全部抵銷因集團內(nèi)部交易損益確認的資產(chǎn)，比如，存貨或固定資產(chǎn)）。集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的損失可能表明，需要在合并財務報表中確認相應的減值?！秶H會計準則第12號——所得稅》適用于因抵銷集團內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的暫時性差異。

通俗點講，就是三步：

1、確認合并范圍，匯總子公司資產(chǎn)負債表，利潤表，現(xiàn)金流量表；

2、抵消權(quán)益類投資與子公司的權(quán)益性資本；

3、抵消內(nèi)部交易（篇幅有限，暫時先不講了）

第一步：匯總報表（合并范圍暫不講了）

一般人肯定都會，就是直接匯總。當然這里涉及一個格式的問題，我個人傾向于放在一個表里面（即資產(chǎn)負債表，利潤表，利潤分配表放在一張表里面），不要搞成資產(chǎn)負債表一個表，利潤表一個表，利潤分配表更是沒有。

第二步：抵消權(quán)益類投資與子公司的權(quán)益性資本

很多人就理解有問題了，甚至由此導致出“成本法”還是“模擬權(quán)益法”編制合并報表好。負責合并也有一段時間了，也道聽途中了好多方法，現(xiàn)在終于有一點自己想法了。

先來幾個小問題：

問題1：成本法和權(quán)益法如何簡易理解？

答：成本法可以理解為收付實現(xiàn)制，權(quán)益法可以理解為權(quán)責發(fā)生制。

問題2：為什么控制的情況下采用成本法而不是權(quán)益法？

答：偏真實反映公司經(jīng)營活動財務數(shù)據(jù)，不高估收益；收益與現(xiàn)金流入匹配。

問題3：為什么對控制的企業(yè)要選擇成本法？

案例：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，2015年乙公司凈利潤100萬，假設(shè)沒有任何調(diào)整事項。

假設(shè)采用權(quán)益法：甲公司確認的投資收益=100*80%=80萬

現(xiàn)實采用成本法：甲公司確認的投資收益=分紅總額*80%（0=<分紅總額<=100）

解讀：諸位看官發(fā)現(xiàn)沒有，甲公司能夠控制乙公司的股利分配制度，因此在成本法下，甲公司能夠根據(jù)自身實際情況，選擇最佳的股利分配金額，從而根據(jù)自身對盈利的要求決定投資收益的金額，倘若希望投資收益高一點，那么可以操縱子公司把凈利潤100萬全額分紅，甲公司甚至可以要求乙公司動用以前年度的未分配利潤進行分配從而使得當期投資收益猛增。倘若甲公司希望投資收益少一點，那么可以操縱子公司把凈利潤全部留存，一分都不分配。不得不說，這真是天才的發(fā)明，是一種合法的操縱！

問題4：為什么對重大影響、合營企業(yè)要采用權(quán)益法？

案例：甲公司持有乙公司20%股權(quán)，2015年乙公司凈利潤100萬，分紅為0，假設(shè)沒有任何調(diào)整事項。

假設(shè)采用成本法，投資收益=0*20%=0

現(xiàn)實采用權(quán)益法，投資收益=100*20%=20萬

解讀：甲公司不能控制乙公司，倘若采用成本法，聽天由命的等著乙公司的股利分配從而確定投資收益，甲公司心里肯定是打翻了一萬瓶白醋般難受，因此，既然甲公司不能控制乙公司，那甲公司索性按照凈利潤進行確認得了，管你分紅不分紅，這就是所謂的權(quán)益法。縱觀中國當前經(jīng)濟市場，持有20%-50%股權(quán)比例的情況是最常見的，比50%以上的情況多多了，如果采用成本法，而目前市場上大多數(shù)上市公司又是鐵公雞，那么估計又是一大片的公司將會變得虧損吧？

不得不說，此處的權(quán)益法與名義上的公允價值變動損益有異曲同工之妙，交易性金融資產(chǎn)下的公允價值變動損益是未實現(xiàn)的收益，但是進入損益了；權(quán)益法下的投資收益也是未實現(xiàn)的收益，但是也進入損益了。觀其幕后，則是眾多投資公司粉飾利潤、望眼欲穿的心！看某些上市公司，主營業(yè)務和其他業(yè)務虧損的一塌糊涂，就靠著股市上的公允價值變動損益、投資收益保留著最后一絲殘喘的氣息。

最終問題：編制合并報表時，對子公司的長期股權(quán)投資為什么要調(diào)整為權(quán)益法呢？

答：首先明確一點，為什么要抵消權(quán)益類投資（以下簡稱“長期股權(quán)投資”）與子公司權(quán)益性資本（以下簡稱為“凈資產(chǎn)”）？這是因為母公司采用的是成本法，母公司的長期股權(quán)投資金額和子公司的所有者權(quán)益金額并不對等，無法抵消，因此只能先采用權(quán)益法進行調(diào)整，然后完全抵消。

我是這樣認為的，所謂編制合并報表啊，其實通俗點講，就是把你賺了的錢納入你的報表。假設(shè)全資，比如你投資100萬，子公司收到100萬，然后過1年子公司這100萬變成120萬了，說明你賺了20萬了。

會計上自然體現(xiàn)在凈資產(chǎn)的增加，用會計邏輯就是（子公司的期末凈資產(chǎn)120-子公司的期初凈資產(chǎn)100），這個20怎么體現(xiàn)呢？

凈資產(chǎn)無非“未分配利潤”、“盈余公積”、“資本公積”、“股本”等常見的科目構(gòu)成。所以這個20的凈資產(chǎn)增加就是體現(xiàn)為“未分配利潤”、“盈余公積”、“資本公積“的增加?！肮杀尽保话憧梢钥闯勺庸境跏际盏降耐顿Y，即投資單位初始付出的代價。不考慮商譽的情況下，“長期股權(quán)投資”，可以物化成子公司“初始的凈資產(chǎn)”×享有的份額。

所以合并報表抵消權(quán)益性投資就2個關(guān)鍵點，為了體現(xiàn)賺多少錢，首先肯定要把你初始投的成本扣除，即抵消“長期股權(quán)投資”，子公司初始收到的對價（初始凈資產(chǎn)）；然后再把賺了多少錢納入。賺了多少錢的納入由于會計分期間了，所以永遠分2段，一部分是本期，即通過利潤表納入；一部分是上期，通過累計的合并分錄納入。

還是舉例說明吧：

甲公司2012年投資設(shè)立子公司乙公司，初始投資成本為100萬，子公司實收資本為100萬。2013年度乙公司實現(xiàn)利潤20萬。2014年度乙公司可供出售金融資產(chǎn)導致的資本公積增加15萬，凈利潤增加5萬，確認應分配股利3萬。2013年度與2014年度如何編制合并報表？

2013年度：

初始凈資產(chǎn)=100；期末凈資產(chǎn)=100+20=120；所以合并報表最終體現(xiàn)的凈資產(chǎn)為120-100=20萬，即體現(xiàn)20萬的利潤；

模擬權(quán)益法：

借：長期股權(quán)投資  20*100%=20

貸：投資收益   20

借：子公司凈資產(chǎn) 120

貸：長期股權(quán)投資  100+20=120

這個時點利潤表的凈利潤=母公司凈利潤+子公司凈利潤20+投資收益20， 所以虛增了投資收益20（即模擬的時候，享有的當期子公司凈利潤），但凈資產(chǎn)是沒有虛增的（因為模擬的20萬長期股權(quán)投資一借一貸，只是簡單的匯總子公司凈資產(chǎn)），所以需要單純抵消利潤表項目。

即：借：投資收益  20   貸：利潤表項目-享有的當期子公司凈利潤（當期凈利潤-少數(shù)股東損益=年末未分配利潤-年初未分配利潤+利潤分配（分紅，提取盈余公積等）-少數(shù)股東損益），就變成書上的抵消分錄了：

借：投資收益 少數(shù)股東損益   年初未分配利潤  

貸：年末未分配利潤  利潤分配-提取盈余公積 利潤分配-對所有者的分配等。）

即：借：投資收益  20

貸：年末未分配利潤  20 （這筆分錄不會影響到凈資產(chǎn)，相當于對未分配利潤是沒有影響的）

成本法編制：

借：股本 100

貸：長期股權(quán)投資 100

2014年度：

模擬權(quán)益法：

A：前期凈資產(chǎn)的增加本年通過調(diào)整做進去（相當于設(shè)置了一個單獨的會計在核算2013年度凈資產(chǎn)的增加），即：

借：長期股權(quán)投資 20

貸：年初未分配利潤 20（一個單獨的合并報表會計記錄了2014年度以前享有的凈資產(chǎn)增加）

B：確認2014年度當期的凈資產(chǎn)增加（與上面原理類似）

借：長期股權(quán)投資  17

貸：資本公積   15

貸：投資收益  5

貸：投資收益  -3

借：凈資產(chǎn)  137

貸：長期股權(quán)投資  120+17=137

借：投資收益5（這里一定記住，這里是虛增了模擬子公司凈利潤虛增的投資收益數(shù)字，所以這里填的是5，不是2（在股權(quán)變動模擬權(quán)益法特別需要注意這點））

貸：利潤分配表項目  5

一般人一到跨年，就糊涂了，其實我是這樣理解的：

因為虛增了本年的投資收益5，但沒有虛增凈資產(chǎn)，所以僅僅需要抵消利潤表項目，因為利潤表一增一減，沒有變化的，即分錄為：

借：投資收益  5

貸：歸屬于母公司的凈利潤5

但是啊，報表項目是沒有凈利潤這一個單純的報表項目的，只能間接還原，所以即歸屬于母公司的凈利潤=年末未分配利潤-年初未分配利潤+利潤表分配等-少數(shù)股東損益，即“借：投資收益，貸：年末未分配利潤-年初未分配利潤+利潤分配應付股利+利潤分配提取盈余公積-少數(shù)股東損益），把負數(shù)變成正數(shù)，即書上的“借：投資收益，借：少數(shù)股東損益，借：年初未分配利潤  貸：年末未分配利潤，對所有者的分配，提取盈余公積）。

所以上述按照這個理解，即：借：投資收益5 ，貸：年末未分配利潤22-年初未分配利潤20+對所有者的分配3，即：借：投資收益5  年初未分配利潤20  貸：年末未分配利潤 22  貸：對所有者的分配 3”。

抵消內(nèi)部交易：

借：應付股利 3，貸：應收股利3；

成本法編制：

借：股本 100

貸：長期股權(quán)投資 100

借：投資收益  3

貸：利潤分配-對所有者的分配  3

抵消內(nèi)部交易：

借：應付股利 3，

貸：應收股利3；

其實，從上面可以發(fā)現(xiàn)，用成本法編制合并，感覺很簡單，因為如我上面分析的，模擬權(quán)益法模擬后，會虛增投資收益，導致需要再次還原。成本法也是我一貫使用的方法，可以參考如下我理解：

（1）抵消初始凈資產(chǎn)：

借：子公司購買日凈資產(chǎn)

    貸：長期股權(quán)投資

    貸：少數(shù)股東權(quán)益

    貸：商譽/營業(yè)外收入/年初未分配利潤

（2）確認前期的歸屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)增加：

借：少數(shù)股東損益---子公司凈利潤×少數(shù)股東持股比例

借：年初未分配利潤（注意：此處為期初子公司盈余公積轉(zhuǎn)入的年初未分配利潤+子公司年初未分配利潤-子公司購買日的年初未分配利潤）×少數(shù)股東持股比例

貸：少數(shù)股東權(quán)益

（3）抵消內(nèi)部交易：

借：投資收益

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：利潤分配-對所有者的分配

其他：需要考慮逆流交易的抵消

（4）抵消子公司盈余公積：

借：盈余公積

    貸：年初未分配利潤

    貸：利潤分配-提取盈余公積

鑒于習慣性問題，我以下整理合并案例的時候，都統(tǒng)一使用成本法考慮。