房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)全程涉稅要點(diǎn)分析及財(cái)稅處理建議（二）

作者：張又元

筆者按：

房地產(chǎn)行業(yè)主要環(huán)節(jié)包括：籌建環(huán)節(jié)、設(shè)立環(huán)節(jié)、征地環(huán)節(jié)、籌資環(huán)節(jié)、開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)、預(yù)售環(huán)節(jié)、竣工銷售環(huán)節(jié)及土地增值稅清算環(huán)節(jié)，本文主要就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)重點(diǎn)涉稅環(huán)節(jié)進(jìn)行簡(jiǎn)要剖析。

第五章   征地環(huán)節(jié)

本環(huán)節(jié)主要需注意土地成本的確認(rèn)

一、增值稅

房地產(chǎn)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額預(yù)繳增值稅，向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。（部分地區(qū)可以扣除的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用僅含貨幣支付的部分，回遷房及置換房等不得扣除）。

向政府支付的土地價(jià)款，以省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)為合法有效扣除憑證，房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工前，所繳的土地使用稅可以按受益原則計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本；

拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

二、土地使用稅

房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工前，所繳的土地使用稅按受益原則可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本部分。

凡在土地使用稅開(kāi)征范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，不論通過(guò)出讓方式還是轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，都應(yīng)依法繳土地使用稅。

年應(yīng)納稅稅額=(實(shí)際占用的土地面積（平方米）×適用稅額÷12)×應(yīng)稅期限（月）

或：年應(yīng)納稅稅額=【(實(shí)際占用的土地面積（平方米）—尚未利用的土地)】×適用稅額÷12)×應(yīng)稅期限（月）

   開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交樓后，可以按照交樓面積折算成站地面積，扣減土地使用稅應(yīng)納稅額。

三、印花稅
房地產(chǎn)企業(yè)以出讓、受讓方式取得土地，須簽土地使用權(quán)出讓合同、土地

使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。對(duì)其應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征印花稅。

四、契稅：（稅率3-5%）

以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。

土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或房屋贈(zèng)與征稅：（1）以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股；（2）以土地、房屋權(quán)屬抵債；（3）以獲獎(jiǎng)方式承受土地、房屋權(quán)屬；（4）以預(yù)購(gòu)方式或預(yù)付集資建房款方式承受土地、房屋權(quán)屬。

因此應(yīng)以取得該土地使用權(quán)支付全部經(jīng)濟(jì)利益為契稅征稅依據(jù)。以項(xiàng)目換取方式承受土地使用權(quán)或以土地出資，均屬契稅征收范圍，不得因減免土地出讓金，而減免契稅。

幾種特殊情形

（1）合作建房指一方出地，一方出資金，共同建房，建成后按約定方式分配房屋。合作建房涉及到房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的是出地方，實(shí)質(zhì)上是出地方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)換取部分自建住房。雙方分配自建住房環(huán)節(jié)不涉及房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征契稅。

(2)回遷安置房建造支出指房地產(chǎn)企業(yè)受讓土地使用權(quán)時(shí)，按《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》約定在受讓的土地外配套修建房屋，建成后無(wú)償轉(zhuǎn)讓回遷安置戶，或由政府按約定價(jià)格回購(gòu)，其發(fā)生建設(shè)支出。,回遷安置房建造支出屬房地產(chǎn)企業(yè)為承受國(guó)有土地使用權(quán)支付的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)征契稅。

（3）融資性售后回租業(yè)務(wù)指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從金融租賃公司租回行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售房地產(chǎn)給金融租賃公司時(shí)需將房地產(chǎn)過(guò)戶到金融租賃公司名下。

對(duì)金融租賃公司開(kāi)展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對(duì)售后回租合同期滿，承租人回購(gòu)原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅，即融資性售后回租業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)將房地產(chǎn)出售給金融租賃公司時(shí)，金融租賃公司應(yīng)繳契稅；房地產(chǎn)企業(yè)回購(gòu)前述房地產(chǎn)的，免征契稅。

五、土地增值稅：

以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，并按規(guī)定征收土地增值稅的，以征稅時(shí)確認(rèn)的收入作為取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除。

因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)或因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。 符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免征土地增值稅。

六、個(gè)人所得稅：

對(duì)被拆遷人按國(guó)家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅，拆遷補(bǔ)償費(fèi)不屬使用發(fā)票范圍，不需開(kāi)發(fā)票。

第六章 開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)

設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)階段是開(kāi)發(fā)商委托設(shè)計(jì)公司和建筑公司進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)階段。

一.印花稅

 涉及印花稅主要合同項(xiàng)目。

（1）采購(gòu)甲供材料、建筑安裝工程承包合同（稅率0.03%）、

（2）建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同，不動(dòng)產(chǎn)銷售合同（稅率0.05%）、

（3）借款合同（稅率0.005%）

（4）財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同（稅率0.1%）。

二.土地使用稅

新征用的土地，依照下列規(guī)定繳納土地使用稅：

(1)征用的耕地，自批準(zhǔn)征用之日起滿一年時(shí)開(kāi)始繳納土地使用稅;

 (2)征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納土地使用稅。

以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

年應(yīng)納稅稅額=(實(shí)際占用的土地面積—施工許可證上注明的配套公共服務(wù)設(shè)施建筑面積÷總可售建筑面積×實(shí)際占用的土地面積）×適用稅額÷12×應(yīng)稅期限    

開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工交樓后，可以按照交樓面積折算成站地面積，扣減土地使用稅應(yīng)納稅額。

年應(yīng)納稅稅額=[實(shí)際占用的土地面積×（1—廉租房或經(jīng)適房建筑面積÷總建筑面積—預(yù)售（銷售）許可證可銷售面積÷項(xiàng)目總可銷售面積）×適用稅額÷12]×應(yīng)稅期限

三、土地增值稅

開(kāi)發(fā)商分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?，屬多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。

四、企業(yè)所得稅

   共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象，具體分配方法可按以下規(guī)定選其一：（1）占地面積法　（2）建筑面積法 （3）直接成本法 （4）預(yù)算造價(jià)法

       第七章  預(yù)售環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到規(guī)定開(kāi)發(fā)程度，取得《商品房預(yù)售許可證》后，出售在建中的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，收取預(yù)收款項(xiàng)，稱為預(yù)售，計(jì)入“預(yù)收賬款”核算：按合同規(guī)定預(yù)收款項(xiàng)；

誠(chéng)意金、訂金作為預(yù)付款性質(zhì)，是當(dāng)事人一種支付手段，不具有擔(dān)保性質(zhì)，如合同履行則沖抵房款，不履行不適用“定金雙倍返還罰則”，非合同約定，僅按《訂房單》或《承諾書(shū)》或類似憑據(jù)約定收的，不受《合同法》約束和保護(hù)，僅具有暫收應(yīng)付性質(zhì)，因此在“其他應(yīng)付款”核算。

一.增值稅

1、營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按3%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

預(yù)繳增值稅=（當(dāng)期收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款-當(dāng)期允許扣除以貨幣支付的拆遷補(bǔ)償款）/(1+10%)*3%

2、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收款，為不動(dòng)產(chǎn)交付業(yè)主之前所收到的款項(xiàng)，但不含簽房地產(chǎn)銷售合同之前所收取的誠(chéng)意金、認(rèn)籌金和訂金等。

3、預(yù)收款的發(fā)票開(kāi)具

（1） 開(kāi)票系統(tǒng)中有 6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)情形?！拔窗l(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)601“預(yù)付卡銷售和充值”、602“銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”、603“已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票”。

（2）第一，期房銷售  交房前收到預(yù)收款，選 6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下602“銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”編碼開(kāi)票，并在稅率欄填“不征稅”，開(kāi)普通發(fā)票，不得開(kāi)專用發(fā)票。開(kāi)發(fā)票次月按3%預(yù)繳率預(yù)繳增值稅，不需納稅申報(bào)。如系統(tǒng)清卡不成功，需在申報(bào)期去辦稅服務(wù)廳手工清卡。

交房后，需將之前開(kāi)的稅率欄為 “不征稅”的普通發(fā)票收回紅沖后再重新開(kāi)稅率欄帶實(shí)際稅率的增值稅發(fā)票，并于次月納稅申報(bào)。 此處原開(kāi)的 “不征稅”普通發(fā)票如不收回紅沖，對(duì)方有重復(fù)入賬問(wèn)題。

此項(xiàng)要求在各地執(zhí)行過(guò)程中，部分地區(qū)從工作量等角度考慮并不實(shí)際收回原有發(fā)票，有一定的爭(zhēng)議存在。

第二，現(xiàn)房銷售  由于預(yù)收房款后會(huì)馬上交房，可直接開(kāi)稅率欄帶實(shí)際稅率的增值稅發(fā)票，并申報(bào)。

第三， 已申報(bào)繳營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票

選 6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下603“已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票” 編碼開(kāi)票，并在發(fā)票稅率欄填“不征稅”，開(kāi)普通發(fā)票，不得開(kāi)專用發(fā)票，開(kāi)發(fā)票后不用申報(bào)。如系統(tǒng)清卡不成功，需在申報(bào)期去辦稅服務(wù)廳手工清卡。

二.土地增值稅

納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。

預(yù)繳土地增值稅=（當(dāng)期收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期增值稅額）*預(yù)增率

    《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅核定征收有關(guān)問(wèn)題的通知》（深地稅發(fā)〔2009〕460號(hào)）對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入核定征收率為6%，對(duì)非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入核定征收率為8%，對(duì)寫字樓、商鋪銷售收入核定征收率為10%，對(duì)其他類型房地產(chǎn)銷售收入核定征收率為5%。

 三.企業(yè)所得稅  

1、企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率（由各地按物業(yè)形態(tài)區(qū)分各不相同，一般為10%-20%）分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

完工產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)用竣工、使用、確權(quán)三者孰早原則：

（1）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

（2）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。

（3）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。 

   2、企業(yè)通過(guò)正式簽《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》取得收入，（收入的確認(rèn)以交房、業(yè)主正式取得使用權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)）應(yīng)確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)發(fā)票的，應(yīng)全部確認(rèn)銷售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)外其他收取部門、單位開(kāi)發(fā)票的，可作代收代繳款項(xiàng)管理。