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9.土地一級開發(fā)收入、成本、利潤分析
《呼和浩特市人民政府關(guān)于招標拍賣掛牌出讓經(jīng)營性國有建設(shè)用地土地成本認定核算與支出管理>(呼政發(fā)〔2014〕14號 2014年4月30日）在土地成本認定核算方面的制度健全、規(guī)定明確，易于操作。其規(guī)定土地成本由集體土地征收、國有土地使用權(quán)有償收回、房屋征收補償、土地開發(fā)、市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及綠化、看管、財務(wù)和其他費用構(gòu)成。具體如下：
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序號
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項目
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內(nèi) 容
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開發(fā)企業(yè)收入、成本分類與分析
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開發(fā)企業(yè)利潤來源
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1
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土地補償費、安置補助費
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前期投入費用依據(jù)補償補助方案、《土地征收補償協(xié)議書》、付款憑證和農(nóng)村集體經(jīng)濟組織出具的補償資金到位證明認定和核算。補償資金到位證明須經(jīng)鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）人民政府或街道辦事處審核確認。
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-征地成本”
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平進平出
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2
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青苗及地上附著物補償費
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前期投入費用依據(jù)補償方案、補償協(xié)議、征收補償公示資料及付款憑證認定和核算。
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-征地成本”
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平進平出
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3
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耕地開墾費
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依據(jù)自治區(qū)政府批準的土地征收轉(zhuǎn)用補充耕地方案確定的標準、《補充耕地協(xié)議書》及付款憑證認定和核算
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-征地成本”
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平進平出
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4
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征收轉(zhuǎn)用相關(guān)稅費
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新增建設(shè)用地有償使用費、征地管理費、耕地占用稅、林地占用可研設(shè)計費、森林植被恢復(fù)費、林地占用管理費等國家政策性稅費，按照付款憑證據(jù)實認定和核算。
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-征地成本”
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平進平出
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5
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有償收回國有土地使用權(quán)費用
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依據(jù)有償收回國有土地使用權(quán)補償協(xié)議和付款憑證據(jù)實認定和核算。涉及國有資產(chǎn)的，還需提供同級財政部門（國有資產(chǎn)管理部門）或上級主管部門出具的資產(chǎn)處置批復(fù)（批準）文件
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-征地成本”
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平進平出
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6
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房屋征收補償費用
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前期投入費用依據(jù)征收補償方案、區(qū)政府專題會議紀要、征收補償協(xié)議、征收補償公示資料及付款憑證認定和核算
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-房屋拆遷補償款”
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平進平出
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7
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產(chǎn)權(quán)調(diào)換房屋建設(shè)投入
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實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換的，根據(jù)用于調(diào)換的房屋建筑類型和結(jié)構(gòu)特征，分別按照市城鄉(xiāng)建設(shè)委公布的上一年度建筑安裝工程單方造價多層住宅、高層住宅上限，加相關(guān)稅費認定和核算產(chǎn)權(quán)調(diào)換房屋建設(shè)投入，按照土地整理項目實施協(xié)議和安置房委托開發(fā)建設(shè)協(xié)議約定認定和核算；異地購房安置的，依據(jù)商品房銷售合同、征收補償公示資料及付款憑證認定和核算?；剡w安置房的數(shù)量和面積依據(jù)房屋征收補償協(xié)議認定。
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-房屋拆遷補償款”
注：含安置房，視同銷售
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平進平出
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8
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房屋附屬設(shè)施補償及房屋征收相關(guān)費用
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房屋附屬設(shè)施補償費、過渡費、獎勵費、搬遷費、停產(chǎn)停業(yè)損失費和征收補償方案規(guī)定的其他費用，依據(jù)征收補償方案、房屋征收補償協(xié)議、征收補償公示資料及付款憑證認定和核算
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-房屋拆遷補償款”
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平進平出
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9
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土地開發(fā)相關(guān)費用
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在土地開發(fā)整理范圍內(nèi)實施房屋和附屬設(shè)施拆除、土地平整及為滿足土地出讓需要實施的道路、橋涵建設(shè)及管線改造等，前期投入費用依據(jù)施工合同、工程竣工驗收報告和財政或?qū)徲嫏C構(gòu)審定的工程決算認定和核算。依法應(yīng)當招標的工程項目，應(yīng)當提供招標相關(guān)資料。
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-土地前期開發(fā)”
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平進平出
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10
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臨時綠化費用
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費用參照國家及我市工程造價有關(guān)定額標準執(zhí)行，最高不超過100元/平方米
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-土地整理工程”
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平進平出
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11
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砌建圍墻費用
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參照國家及我市工程造價有關(guān)定額標準執(zhí)行，最高不超過505元/延長米。前期投入費用依據(jù)委托施工合同、竣工驗收報告和財政或?qū)徲嫏C構(gòu)審定的工程決算認定和核算。依法應(yīng)當招標的工程項目，應(yīng)當提供招標相關(guān)資料。
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-土地整理工程”
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平進平出
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12
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儲備土地保護看管費用
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按照每月0.16元/平方米的標準認定和核算，時間自土地移交儲備庫之日起至土地出讓成本核算時止，不足1個月的按1個月計算.
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計入開發(fā)商土地一級開發(fā)--管理費收入
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管理費收入
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13
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土地儲備投資財務(wù)費用
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以土地整理項目向企業(yè)融資的財務(wù)費用，包括利息和投資回報。利息按照協(xié)議約定的整理期限和資金實際到位時間，以人民銀行同期貸款基準利率核算和認定；投資回報按實際監(jiān)管資金的10%認定和核算。
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計入開發(fā)商土地一級開發(fā)--資金利息收入和投資回報。
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融資利息收入：參照資金實際到位時間和同期銀行貸款年度基準利率。
利潤回報：實際監(jiān)管資金的10%。
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14
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城市基礎(chǔ)設(shè)施綜合配套費用
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按照規(guī)劃總面積以35萬元/畝標準執(zhí)行
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計入“開發(fā)成本--土地一級開發(fā)-土地整理工程”
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平進平出
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15
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土地征收實施費用
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按照土地征收費總額的5‰執(zhí)行
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計入開發(fā)商管理費收入，按1-5項加計之和為基數(shù)*5‰
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管理費收入
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16
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房屋征收實施費用
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按照房屋征收費總額的8‰執(zhí)行
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計入開發(fā)商管理費收入，按6-8項加計之和為基數(shù)*5‰
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管理費收入
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17
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土地成本核算費用
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按照5000元/宗執(zhí)行
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一級開發(fā)間接費用
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平進平出
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18
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中介和法律服務(wù)費用
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以協(xié)議、裁定及付款憑證據(jù)實認定和核算
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一級開發(fā)間接費用
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平進平出
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19
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其他費用
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按照市政府批準文件認定和核算
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一級開發(fā)間接費用
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平進平出
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1. 土地一級開發(fā)的財稅政策.
1-1.營改增前的營業(yè)稅問題
《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）的規(guī)定：納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。
開發(fā)企業(yè)從事土地一級開發(fā)的收入來源多樣化，包括管理費、不動產(chǎn)銷售（安置房）、融資費用、合理的利潤報酬。合理的利潤報酬來源于代理服務(wù)、建筑服務(wù)、貸款（融資）服務(wù)、不動產(chǎn)銷售（安置房）.
土地一級開發(fā)模式一（政府主導(dǎo)，開發(fā)企業(yè)提供投融資，代為支付土地一級開發(fā)各種款項）情況下，所有的征拆遷補償、建筑物拆除、平整土地、市政配套建設(shè)均為政府行為，納稅義務(wù)與開發(fā)企業(yè)無關(guān)，開發(fā)企業(yè)的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，開發(fā)企業(yè)取得的凈收入按“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”交納營業(yè)稅，稅率5%。
土地一級開發(fā)模式二（開發(fā)企業(yè)以自已的名義從事土地一級開發(fā)），國稅函〔2009〕520號文把土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)分成兩個拆遷業(yè)務(wù)和建筑服務(wù)兩個部分，分別適用不同的營業(yè)稅稅率。《國有土地出讓成本審核申報表》及其審核報告內(nèi)容具體、詳細，納稅人拆遷業(yè)務(wù)和建筑服務(wù)兩個部分收入可分別從中取數(shù)。拆遷補償收入減去拆遷補償支出后余額為計稅基數(shù)按“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”計征營業(yè)稅，稅率5%；拆除建筑物、平整土地等建筑服務(wù)按建筑服務(wù)計征營業(yè)稅，稅率3%。
國稅函〔2009〕520號文未提及開發(fā)企業(yè)提供報建、審計、評估、法律咨詢、工地看護、管理費、融資費用、合理的利潤報酬等事項的營業(yè)稅處理，國稅函〔2009〕520號沒有解決開發(fā)企業(yè)全部的流轉(zhuǎn)稅收問題。原則上應(yīng)將取得的收入減去對外支付的報建、審計、評估、法律咨詢服務(wù)費后的余額為計稅基數(shù)，按“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”差額計征營業(yè)稅，稅率5%。
1-2.營改增前的回遷安置用房有關(guān)營業(yè)稅問題
《納稅人開發(fā)回遷安置用房有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第2號）：“納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務(wù)總局令第52號）第五條之規(guī)定，視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額按財政部國家稅務(wù)總局令第52號第二十條第一款第（三）項的規(guī)定予以核定，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權(quán)價款?！卑凑諣I業(yè)稅條例細則第二十條規(guī)定，納稅人發(fā)生細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按規(guī)定順序確定營業(yè)額。第二十條第（三）款規(guī)定，營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）.公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定.回遷安置房核定的銷售不動產(chǎn)計稅依據(jù)中不應(yīng)包含土地成本.
開發(fā)企業(yè)可以從國土局（城改辦）出具的《國有土地出讓成本審核認定表》（城改項目由城改辦出具《城改綜合成本審核報告》）中找到安置房部分的收入，以其為依據(jù)，更切合實際。國土局（城改辦）審定安置房應(yīng)支付開發(fā)企業(yè)３億元，收入這么明確，地稅局還需要另行調(diào)整嗎？
羊毛出在羊身上，地稅局要求開發(fā)企業(yè)按國家稅務(wù)總局公告2014年第2號計征營業(yè)稅，開發(fā)企業(yè)可將安置房需要視同銷售繳納的營業(yè)稅列入土地一級開發(fā)的成本支出，應(yīng)當列入土地一級開發(fā)的征地成本核算，找國土局（城改辦）“報銷”。
1-3.營改增前各地BT項目營業(yè)稅政策匯總
縱觀土地一級開發(fā)：政府缺乏資金，為了推動地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，引入社會資本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自籌資金，完成征地及拆遷安置、建筑物拆除、土地整理工程、 市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、園林綠化、修建圍墻、進行項目報備、評估等工作，向政府交付可出讓土地，政府向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付回購款（或通過抵頂土地出讓金方式間接回購）。這不就是PPP項目中的BT（建設(shè)--移交）模式。
《重慶市PPP投融資模式改革實施方案》（2015年）：二、（四）土地整治、收益約束類項目。對一級土地開發(fā)等投資增值項目，引入投資人直接投資但只能獲取有限的合理收益。《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅有關(guān)政策問題的通知》規(guī)定，地方政府授權(quán)確定項目業(yè)主，由項目業(yè)主通過招標方式選擇投融資人（以下簡稱融資人），融資人負責(zé)建設(shè)資金的籌集和項目建設(shè)，并在項目完工經(jīng)驗收合格后立即移交給項目業(yè)主，由項目業(yè)主按合同約定分次支付回購價款。（一）無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對融資人應(yīng)認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅；（二）融資方取得的回購價款，包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。
各省BT項目的財稅政策匯總
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各地文件
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誰來立項
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納稅義務(wù)人
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稅目
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收入內(nèi)容
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計稅基礎(chǔ)
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江西《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項目有關(guān)稅收政策問題的公告》（2011年1月1日起執(zhí)行）
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投融資人
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投融資人
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銷售不動產(chǎn)
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為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）
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為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）
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項目業(yè)主（政府）
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投融資人均應(yīng)作為建筑工程的總承包人
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“建筑業(yè)”（代建工程）
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代建工程收入
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代建工程成本
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投融資人
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代理：服務(wù)業(yè)-代理業(yè)
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全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額
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計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額
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《湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》
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投融資人
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投融資人負責(zé)施工
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銷售不動產(chǎn)
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為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）
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以實際取得的回購款項作為計稅營業(yè)額全額征收營業(yè)稅，施工環(huán)節(jié)不再征收營業(yè)稅。（回購價款包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入。）
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項目業(yè)主（政府）
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投融資人均應(yīng)作為建筑工程的總承包人
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建筑業(yè)
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為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）
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在取得業(yè)主支付回購款項時按扣除支付給施工企業(yè)工程承包額或分包價款后的余額作為計稅營業(yè)額,
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分包工程建設(shè)單位
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建筑業(yè)
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施工企業(yè)計稅營業(yè)額為工程承包額或取得的分包價款
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吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)—移交”投融資建設(shè)模式稅收政策的公告
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獲取建設(shè)特許權(quán)的投資建設(shè)方（以下簡稱投資方）
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投資建設(shè)方
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建筑業(yè)
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回購價款，包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入。
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按取得的回購價款減除支付給施工企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營業(yè)稅
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廣西關(guān)于發(fā)布《建筑業(yè)營業(yè)稅管理辦法（試行）》的公告
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項目業(yè)主
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投融資人均應(yīng)作為建筑工程的總承包人
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建筑業(yè)
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回購價款，包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等應(yīng)稅收入
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項目公司將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應(yīng)稅收入，扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅
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河北省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)-移交”模式有關(guān)營業(yè)稅問題的公告
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項目業(yè)主
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投融資人
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建筑業(yè)
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取得的全部收入
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以取得的全部收入扣除支付給其他施工企業(yè)的承包（分包）款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。
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惠州市地方稅務(wù)局關(guān)于加強對BT項目稅收管理的通知
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融資人負責(zé)建設(shè)資金的籌集和項目建設(shè)
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項目的建設(shè)方（投融資人）
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建筑業(yè)
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回購價款
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在取得業(yè)主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業(yè)額
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項目建設(shè)分包
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建筑業(yè)
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回購價款
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建設(shè)方在取得業(yè)主支付回購款項時按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅。
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