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國家稅務總局揚州稅務進修學院講稿 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算 國家稅務總局黨校涉稅會計教研中心 趙建華 0514-87806964（辦） yzsykjx@163.com 第一講 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的主要內(nèi)容 一、房地產(chǎn)企業(yè)各階段會計核算的內(nèi)容 房地產(chǎn)開發(fā)階段可分為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的設(shè)立階段、開發(fā)項目的準備階段、項目開發(fā)階段、房地產(chǎn)銷售階段及利潤分配階段。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的各個階段特點不同，其會計核算的側(cè)重點也有所不同。 （一）開發(fā)企業(yè)設(shè)立階段的會計核算 （二）開發(fā)項目準備階段的會計核算 1．取得土地使用權(quán)的核算 2．取得項目借款 3．開發(fā)前物資準備 （三）項目開發(fā)階段的會計核算 1．房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算 2．房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的核算 （四）銷售階段及利潤分配階段的會計核算 1．房地產(chǎn)企業(yè)銷售業(yè)務的核算 2．利潤分配階段的核算 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務主要有以下幾個方面：（1）土地（建設(shè)場地）的開發(fā)經(jīng)營；（2）商品房的開發(fā)經(jīng)營；（3）城市基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施的開發(fā)和建設(shè)；（4）代建房屋和工程的建設(shè)；（5）經(jīng)營房屋的出租和經(jīng)營；（6）其他多種經(jīng)營業(yè)務。 二、房地產(chǎn)企業(yè)特殊會計核算科目 第二講 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)收入的會計核算 一、營業(yè)收入的范圍和實現(xiàn) （一）營業(yè)收入核算的特殊性 1．營業(yè)收入具有多樣性。 2．營業(yè)收入的壞賬風險較小。 （二）營業(yè)收入的內(nèi)容 1．會計收入的內(nèi)容 會計收入特指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入。 2．稅法的收入：企業(yè)所得稅法第六條共9項收入。 3．開發(fā)企業(yè)的營業(yè)收入的具體內(nèi)容包括三個方面。 （三）營業(yè)收入確認的條件 企業(yè)會計準則規(guī)定的收入確認的條件是——銷售商品收入，應當在下列條件均能滿足時予以確認： （1）企業(yè)已將所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方； （2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制； （3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； （4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。 會計實務中，房地產(chǎn)收入的確認應同時具備以下條件：1）開發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗收合格，房屋面積業(yè)經(jīng)有關(guān)部門測定；2）已與客戶簽訂的正式房屋銷售合同；3）標的物—房屋已經(jīng)客戶驗收、對房屋的結(jié)構(gòu)、銷售面積及房款購銷雙方均無異議，并與客戶辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務。 差異分析：國稅函[2008]875號。 二、主營業(yè)務收入的核算 設(shè)置”主營業(yè)務收入”科目來核算主營業(yè)務收入的發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)。按主營業(yè)務收入的類別設(shè)置明細科目，主要有“土地轉(zhuǎn)讓收入”、“商品房銷售收入”、“配套設(shè)施銷售收入”、“代建工程結(jié)算收入”、“出租產(chǎn)品租金收入”等。 （一）現(xiàn)售方式銷售 由于有現(xiàn)房供應，在辦妥開發(fā)產(chǎn)品移交手續(xù)后，即可確認收入。 （二）預售方式銷售 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項目竣工驗收、辦妥移交手續(xù)前，不論是否簽訂正式商品房銷售合同，所收到的均為預售房款，一律不確認收入，其款項記入“預收賬款”科目。開發(fā)項目完工經(jīng)驗收合格、竣工決算后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照銷售合同規(guī)定將合格的房地產(chǎn)產(chǎn)品移交給購買方，辦妥移交手續(xù)后可以確認銷售收入的實現(xiàn)。 例：某房地產(chǎn)企業(yè)，第一年辦妥一樓盤預售證，收取預售收入2 000萬元；第二年實現(xiàn)上述樓盤80%的銷售收入，即1 600萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1 000萬元。營業(yè)稅率為5%（不考慮其他稅費）。 （三）采用分期收款、委托代銷、委托包銷等結(jié)算方式銷售 1．采用分期收款方式銷售房地產(chǎn) 分期收款方式銷售房地產(chǎn)，按購銷合同約定的期限收取銷售價款或確定當期應收價款時確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應成本。 2．采用支付手續(xù)費委托代銷的，應增設(shè)“委托代銷商品”科目核算委托銷售的開發(fā)產(chǎn)品，收到受托方代銷清單后確認收入。 例：某房地產(chǎn)企業(yè)某樓盤還剩幾套尾房，造價為80萬元，計劃委托某房產(chǎn)中介公司代銷，協(xié)議約定售價為100萬元，營業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費）；中介公司按售價的2%收取手續(xù)費。 3．采用視同買斷方式委托代銷，則該房產(chǎn)企業(yè)在收到代銷清單時，直接按協(xié)議約定的售價確認收入額，不用結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)費。 如果采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按基價加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。 4．采用包銷方式銷售的，應在包銷合同生效日進行確認收入的會計核算，并同時結(jié)轉(zhuǎn)包銷手續(xù)費、營業(yè)稅和銷售成本。 例：某房地產(chǎn)企業(yè)某樓盤還剩幾套尾房，造價為80萬元，與某房產(chǎn)中介公司訂立包銷合同，協(xié)議約定售價為100萬元，營業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費）；中介公司按售價的2%收取手續(xù)費。 5．采用銀行按揭方式銷售。其首付款應按實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn)。 6.代建工程收入的確認 房地產(chǎn)企業(yè)的代建工程一般是房地產(chǎn)企業(yè)為委托方代建房屋、建設(shè)場地或市政工程，一般情況下是先簽合同后建造，具有價值大，建造期長，不可取消性的特點，符合建造合同的特點，所以房地產(chǎn)企業(yè)代建工程的收入核算應按照建造合同的方法來確認、計量收入和費用。 7.價外收入的會計核算 房地產(chǎn)企業(yè)的價外收入是指房地產(chǎn)企業(yè)在銷售或出租開發(fā)產(chǎn)品時向客戶收取的價款以外的各種費用。包括手續(xù)費、補貼、基金、集資費、獎勵費、違約金（延期付款利息）、優(yōu)質(zhì)費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收入。 房地產(chǎn)企業(yè)的價外收入根據(jù)不同性質(zhì)，應計入不同的會計科目。對手續(xù)費收入可計入“其他業(yè)務收入”，獎勵費、優(yōu)質(zhì)費沖減“管理費用”， 違約金可計入“營業(yè)外收入”，而代收款項、代墊款項和需上繳的基金應計入“其他應付款”或“其他應收款”等往來賬。 例：某房地產(chǎn)公司銷售一個自行開發(fā)的商鋪，總建筑面積為100平米，單價1萬元，收取總價款100萬元，按每平米20元收取維修基金，該維修基金日后由房產(chǎn)公司統(tǒng)一解繳當?shù)刈》抗芾頇C構(gòu)，另按每平米10元收取優(yōu)質(zhì)費，上述收取的款項全部存入銀行。 第三講 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算 一、開發(fā)產(chǎn)品成本核算的特殊性 （一）成本構(gòu)成復雜，核算難度大。 （二）核算時間跨度長。 （三）不同項目核算差異性較大。 （四）滾動開發(fā)核算難度大。 二、開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象的確定 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按以下幾種方法確定開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象： （一）以整個開發(fā)項目為成本核算對象。對于開發(fā)規(guī)模小、開發(fā)周期短、一次性全部開發(fā)的房地產(chǎn)項目，可以整個開發(fā)項目為成本核算對象，特點是成本核算對象的唯一性，不存在成本費用的分配，成本核算周期同項目開發(fā)周期一致。 （二）以開發(fā)期數(shù)為成本核算對象。對于開發(fā)規(guī)模較大、開發(fā)周期較長、分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，可以按開發(fā)期數(shù)為成本核算對象，特點是成本核算對象的多樣性，成本費用需要歸集和分配。 （三）以開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對象。對于開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)多樣的房地產(chǎn)項目，可以各種開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對象，特點是成本核算對象的多樣性，成本費用需要歸集和分配。 成本核算對象應在開工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。 三、成本核算的內(nèi)容 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的主要內(nèi)容是開發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)在開發(fā)、建設(shè)和經(jīng)營房地產(chǎn)業(yè)務的過程中發(fā)生的各種耗費，稱為開發(fā)經(jīng)營費用。開發(fā)產(chǎn)品成本是指由成本計算對象，即開發(fā)項目負擔的開發(fā)經(jīng)營費用。 （一）開發(fā)產(chǎn)品的成本項目 1．土地征用及拆遷補償費。 2．前期工程費。 3．基礎(chǔ)設(shè)施費。 4．建筑安裝工程費。 5．公共配套設(shè)施費。 6．開發(fā)間接費用。 （二）開發(fā)成本核算的賬戶 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)歸集和分配發(fā)生的開發(fā)經(jīng)營費用，進行開發(fā)產(chǎn)品成本核算所采用的主要賬戶是“開發(fā)成本”和“開發(fā)間接費用”。 四、房屋開發(fā)成本的核算 房屋開發(fā)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務之一。其開發(fā)經(jīng)營的房屋按性質(zhì)和用途分為四種：1.為銷售開發(fā)的商品房；2.為出租而開發(fā)的經(jīng)營房（出租房）；3.為安置被拆遷居民周轉(zhuǎn)使用而開發(fā)的周轉(zhuǎn)房；4.受其他單位委托代為開發(fā)建設(shè)的代建房。這些房屋的開發(fā)成本在核算方法上大致相同，但仍需要“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶下分別設(shè)置四種房屋的明細賬（卡），并按工程名稱設(shè)賬頁進行核算。 （一）房屋開發(fā)成本費用的歸集 1．土地征用及拆遷補償費，凡能分清負擔對象的，可直接計入房屋開發(fā)成本；凡不能分清負擔對象，或開發(fā)綜合性建設(shè)場地既為建造商品房之用，又對外銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，先計入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”，待土地開發(fā)完成投放使用時，再按占用土地面積比例分配轉(zhuǎn)“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”。如果已開發(fā)完成的商品性建設(shè)場地改作自用性建設(shè)場地，應將土地征用及拆遷補償費從“開發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”。 為本企業(yè)房屋開發(fā)用的土地，應于開發(fā)完成投入使用時，將土地開發(fā)的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計入有關(guān)房屋的開發(fā)成本，具體可采用分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法或歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。 2．前期工程和基礎(chǔ)設(shè)施費，凡能分清負擔對象的，直接計入房屋開發(fā)成本；應由兩個以上房屋開發(fā)項目負擔，且發(fā)生時分不清負擔對象的，應按一定標準分配后，分別計入房屋開發(fā)項目的成本。 3．計入房屋開發(fā)成本的建筑工程費，應根據(jù)不同施工方式，采用不同的核算方法。①采用出包方式的，應根據(jù)承包企業(yè)提交的“工程價款結(jié)算單”所列承付工程款計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應成本項目中。②采用自營方式的，發(fā)生的各項建筑安裝工程費用直接計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應成本項目中。③如果企業(yè)自營施工大型建筑安裝工程，可以根據(jù)需要增設(shè)“工程施工”、“施工間接費用”等賬戶，用來核算和歸集自營工程的建筑安裝費用，月未實際成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應成本項目中。④企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)過程中領(lǐng)用的設(shè)備，附屬于工程實體的，應根據(jù)附屬對象，于設(shè)備發(fā)出交付安裝時，按其實成本計入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應成本項目中。 4．計入房屋開發(fā)成本的公共配套設(shè)施費，應根據(jù)配套設(shè)施建設(shè)的不同情況，采用不同的核算方法。 （1）若公共設(shè)施是與商品房開發(fā)同步開發(fā)的，其開發(fā)費用直接計入商品房開發(fā)成本；分不清受益對象或應由兩個以上開發(fā)項目共同負擔的，可先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施完成后，可按各開發(fā)項目的預算成本比例分配，其中應由房屋開發(fā)成本負擔的部分，結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶。 （2）若公共設(shè)施后于商品房開發(fā)，企業(yè)應預提土地開發(fā)項目應負擔的公共設(shè)施費，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”，貸記“預提費用”，實際發(fā)生公共配套設(shè)施費時，借記“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”，貸記“庫存材料”、“應付賬款”等，配套設(shè)施竣工分配實際設(shè)施費時，沖轉(zhuǎn)并結(jié)清“預提費用“。 5．開發(fā)間接費用 開發(fā)間接費用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位在開發(fā)現(xiàn)場組織管理開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項費用。這些費用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開發(fā)而發(fā)生的費用，但它不能確定其為某項開發(fā)產(chǎn)品所應負擔，因而無法將它直接記入各項開發(fā)產(chǎn)品成本。為了簡化核算手續(xù)，將它先記入“開發(fā)間接費用”科目，然后按照適當分配標準，分配記入各項開發(fā)產(chǎn)品成本。 開發(fā)間接費用應分設(shè)如下明細項目進行核算：（1）工資。（2）福利費。（3）折舊費。（4）修理費。（5）辦公費。（6）水電費。（7）勞動保護費。（8）周轉(zhuǎn)房攤銷。（9）利息支出。（10）其他費用。 發(fā)生間接費用時： 借 開發(fā)間接費用 貸 應付職工薪酬 累計折舊 長期待攤費用 銀行存款 周轉(zhuǎn)房—周轉(zhuǎn)房攤銷 期末結(jié)轉(zhuǎn)時： 借 開發(fā)成本—房屋開發(fā)（某工程） 貸 開發(fā)間接費用 如果開發(fā)企業(yè)不設(shè)置現(xiàn)場管理機構(gòu)而由企業(yè)（即公司本部）定期或不定期地派人到開發(fā)現(xiàn)場組織開發(fā)活動，其所發(fā)生的費用，除周轉(zhuǎn)房攤銷外，其他開發(fā)間接費可記入企業(yè)的管理費用。 6．代建工程開發(fā)成本的核算 代建工程是指開發(fā)企業(yè)接受委托單位委托，代為開發(fā)的各項工程，或參加委托單位招標，經(jīng)過投標中標后承建的開發(fā)項目。其主要包括：建設(shè)場地、各種房屋和市政工程。例如，城市道路、園林綠化、基礎(chǔ)設(shè)施等。 主要賬務處理： 代建工程開發(fā)時： 借：開發(fā)成本——代建工程開發(fā) 貸：銀行存款（支付規(guī)劃設(shè)計、工程等各種費用） 開發(fā)間接費用（結(jié)轉(zhuǎn)分配的間接費用） 代建工程開發(fā)完工時： 借：開發(fā)產(chǎn)品——代建工程 貸：開發(fā)成本——代建工程開發(fā) （二）房屋開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn) 房屋開發(fā)項目竣工驗收后，應按各種房屋的用途，將房屋的實際開發(fā)成本分別結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品賬戶。 ①竣工商品房、代建房的開發(fā)成本應結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品——房屋”賬戶； ②竣工后直接投入使用的出租房、周轉(zhuǎn)房的開發(fā)成本，應分別計入“出租開發(fā)產(chǎn)品”和“周轉(zhuǎn)房”賬戶； ③若竣工后暫不使用，應計入“開發(fā)產(chǎn)品——房屋”賬戶，待投入使用后再轉(zhuǎn)入“出租開發(fā)產(chǎn)品”和“周轉(zhuǎn)房”賬戶。 四、庫存設(shè)備和周轉(zhuǎn)房的核算 （一）庫存設(shè)備的核算 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的設(shè)備，是指將來經(jīng)安裝后構(gòu)成房屋或有關(guān)配套設(shè)施實體的有機組成部分，如各種供水、供電、通風、通訊、電梯、中央空調(diào)等設(shè)備。 庫存設(shè)備的核算主要涉及“物資采購”、“采購保管費”和“庫存設(shè)備”三個賬戶 （二）周轉(zhuǎn)房成本的核算 1.周轉(zhuǎn)房是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用，產(chǎn)權(quán)歸本企業(yè)所有的房屋。其主要包括：開發(fā)專門為安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋；企業(yè)開發(fā)完成的商品房，在尚未銷售以前用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的部分；搭建的用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的臨時簡易房屋。 2.設(shè)置“周轉(zhuǎn)房”科目核算，下設(shè)“在用周轉(zhuǎn)房”、“周轉(zhuǎn)房攤銷”二級科目核算。 第四講 建造合同 一、概論 （一）建造合同準則適用的范圍 建造合同準則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程(或大型資產(chǎn))的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)，承包建造船舶、飛機和大型機械設(shè)備的制造企業(yè)。 （二）收入核算的賬務處理 二、建造合同收入和建造合同費用 （一）建造合同收入 建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入四部分。 補充說明：會計準則中還提出了“與合同有關(guān)的零星收益”概念，其是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。處置這些殘余物資而取得的收益，應沖減合同成本。 （二）建造合同費用 建造合同費用包括直接費用和間接費用。 內(nèi)容： 1．直接費用 耗用的材料費用 耗用的機械使用費用 其他直接費用 2．間接費用 三、建造合同結(jié)果是否能夠可靠估計的判斷 判斷建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的條件—— 1．合同總收入能夠可靠地計量； 2．與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； 3．在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定； 4．為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。 四、完工百分比法 完工百分比法，在運用時分為兩步： （一）第一步，確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。 根據(jù)建造合同準則，以下方法可以用于確定合同完工進度： 1．按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例計算(成本法) 該方法是確定合同完工進度較常用的方法。用計算公式表示如下： 例1：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1 000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第一年，實際發(fā)生合同成本300萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；第二年，實際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。 2．按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例計算(工作量法) 3．對已完合同工作進行技術(shù)測量(技術(shù)測量法) （二）第二步，根據(jù)完工百分比法計量和確認當期的合同收入和費用。 當期確認的合同收入=（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入 當期確認的 毛 利=（合同總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前會計年度累計已確認的毛利 當期確認的合同費用=當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失準備 例：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1 000萬元的固定造價合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計算第一年完工進度為30％，第二年完工進度已達80％，經(jīng)測定前兩年的合同預計總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本750萬元。 根據(jù)上述資料計算各期確認的合同收入和費用如下： 第一年確認的合同收入＝1000×30％＝300萬元 第一年確認的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60萬 第一年確認的合同費用＝300－60＝240萬元 其賬務處理是： 借：主營業(yè)務成本 2 400 000 工程施工——毛利 600 000 貸：主營業(yè)務收入 3 000 000 補充說明一：完工進度實際上是累計完工進度。 補充說明二：累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容： (1)與合同未來活動相關(guān)的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。 (2)在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。 差異分析：實施條例第23條、國稅函[2008]875號。 五、建造合同的結(jié)果不能可靠估計 如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則不能采用完工百分法確認合同收入和合同費用，而應分別以下情況進行會計處理： （一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用； 例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同，工期為2年。第一年實際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務。但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠估計。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認收入，但由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。其賬務處理如下： 借：主營業(yè)務成本 400 000 貸：主營業(yè)務收入 400 000 差異分析：國稅函[2008]875號。 （二）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。如果預計總成本將超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。 假定上例中該公司當年與客戶只辦理價款結(jié)算15萬元，由于客戶出現(xiàn)財務危機，其余款項可能收不回來。在這種情況下，該公司只將15萬元確認為當年的收入，40萬元應確認為當年的費用。其賬務處理如下： 借：主營業(yè)務成本 400 000 貸：主營業(yè)務收入 150 000 工程施工——毛利 250 000 六、預計損失準備的確認 （一）預計損失是指合同預計總成本超過合同預計總收入。 （二）如果合同預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。 例如，某建筑公司簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預計總成本為90萬元。第一年實際發(fā)生成本63萬元，當年末，預計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計。該公司應在年末時進行如下會計處理： 第一年合同完工進度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％ 第一年確認的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60萬元 第一年確認的合同毛利＝[100－（63＋42）]×60％＝-3萬元 第一年應確認的合同費用＝收入－毛利＝60－（-3）＝63萬元 第一年預計的合同損失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2萬 其賬務處理為： 借：主營業(yè)務成本 630 000 貸：主營業(yè)務收入 600 000 工程施工——毛利 30 000 同時： 借：資產(chǎn)減值損失 20 000 貸：存貨跌價準備 20 000 差異分析：稅法不允許扣除。 第五講 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊業(yè)務的核算 一、售后回購 售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回這批商品。售后回購實質(zhì)上是一種融資行為，會計不確認收入，通過“其他應付賬款”核算。 例：A房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的一棟商品房按5 000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給B公司（成本價為4 500萬元），已辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，款項也已經(jīng)收到。但是與商品所有權(quán)相關(guān)的對商品的控制權(quán)和管理權(quán)沒有轉(zhuǎn)移。雙方商定3年后該房地產(chǎn)企業(yè)再按5 600萬元的價格回購（假定不考慮其他稅金）。 房地產(chǎn)企業(yè)銷售時: 借: 銀行存款 5 000萬元 貸 : 應付賬款 5 000萬元 每年年末計提利息費用時:（共做3年） 借: 財務費用 200萬元 貸: 應付賬款 200萬元 到期回購，支付貨款時: 借: 應付賬款 5 600萬元 貸:銀行存款 5 600萬元 差異分析：國稅函[2008]875號：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 二、出租開發(fā)產(chǎn)品和投資性房地產(chǎn) 出租開發(fā)產(chǎn)品是指用于出租經(jīng)營的土地和房屋等開發(fā)產(chǎn)品。它們的盈利是以收取租金的方式逐步實現(xiàn)的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，可以根據(jù)目的不同，分成二類情形，一是企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品進行臨時性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品目的就是為了賺取租金而非出售。 （一）出租開發(fā)產(chǎn)品的核算 企業(yè)臨時性出租開發(fā)產(chǎn)品，此時的開發(fā)產(chǎn)品還不符合投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，應當設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個明細科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)管的土地和房屋的實際成本以及出租產(chǎn)品的攤銷。 1．出租開發(fā)產(chǎn)品增加的核算 2．取得租金收入核算 3．出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷的核算 出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷額的計算公式如下： 出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率=（1-凈殘值率）/預計攤銷年限×100% 出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率=出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率÷12 出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷額=應計提攤銷的出租開發(fā)產(chǎn)品原始價值×該出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率 企業(yè)按月計提出租產(chǎn)品攤銷時，借記“其他業(yè)務成本—出租產(chǎn)品”賬戶，貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷”賬戶。 4．出租開發(fā)產(chǎn)品修理的核算 5．出租開發(fā)產(chǎn)品減少的核算 例：某房地產(chǎn)企業(yè)將自行開發(fā)的一商鋪出租，賬面原值為300 000元，預計使用年限為40年，凈殘值率4%，月租金為1 000元，營業(yè)稅率為5%。 （二）投資性房地產(chǎn) 1.定義和范疇 定義：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。 范疇：投資性房地產(chǎn)包括—— （1）已出租的土地使用權(quán)； （2）用于持有和準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)； （3）已經(jīng)出租的房屋建筑物。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)則不要納入投資性房地產(chǎn)。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)接受其他單位的委托代建的房地產(chǎn)也不能算作投資性房地產(chǎn)。 差異分析：稅法沒有將投資性房地產(chǎn)單獨作為一類資產(chǎn)進行明確規(guī)定，稅法上仍然按照出租開發(fā)產(chǎn)品進行稅收管理。 2.后續(xù)計量 會計準則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有兩種模式，一種是成本模式，另一種是公允價值模式。準則規(guī)定在一般情況下，企業(yè)應當首選成本模式，只有在某些條件下才可以適用公允價值模式。 （1）成本模式 ①核算要點 采用成本模式計量的，對于建筑物應當適用固定資產(chǎn)準則規(guī)定進行后續(xù)計量，即不需要根據(jù)期末房地產(chǎn)的市價調(diào)整其賬面價值，同時對房地產(chǎn)進行折舊或攤銷的核算；同理，對于無形資產(chǎn)則適用無形資產(chǎn)準則的相關(guān)進行后續(xù)計量。 ②主要賬務處理 a.轉(zhuǎn)為出租時： 借：投資性房地產(chǎn) 貸：固定資產(chǎn)（或“出租開發(fā)產(chǎn)品”） b.提取折舊時： 借：主營業(yè)務成本 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 土地使用權(quán)的攤銷應通過“投資性房地產(chǎn)累計攤銷”賬戶核算。 c.收取租金時： 借：銀行存款 貸：主營業(yè)務收入 d.年末市價發(fā)生變化時，上漲不做賬，下跌提取“投資性房地產(chǎn)減值準備”。 借：資產(chǎn)減值損失 貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 差異分析：在成本計量模式下，投資性房地產(chǎn)會計與稅法的差異與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的差異一致，并沒有產(chǎn)生新的特殊差異。 （2）公允價值模式 ①適用條件 ②核算要點 a.在公允價值模式下，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應當以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值確認，公允價值超過賬面價值的差額計入“資本公積”，低于賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”。 以后在資產(chǎn)負債表日，再按當日的該房地產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額進行調(diào)整，將差額計入“公允價值變動損益”科目。 b.在公允價值模式下，不允許對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。 ③主要賬務處理 a.轉(zhuǎn)為出租時： 借：投資性房地產(chǎn) 貸：固定資產(chǎn)（或“出租開發(fā)產(chǎn)品”） 資本公積 b.提取折舊： 公允價值模式下不提取折舊或攤銷。 c.收取租金時： 借：銀行存款 貸：主營業(yè)務收入 d.年末市價發(fā)生變化時，無論上漲還是下跌都必須進行相應調(diào)整。 借：投資性房地產(chǎn) 貸：公允價值變動損益 ——下跌做相反的會計處理。 涉稅分析：公允價值計量模式會計核算與稅法不一致，產(chǎn)生了新的特殊差異需要進行調(diào)整。 還要關(guān)注：租金收入會計與稅法不一致。 （三）租金收入 會計核算對租金收入要求按照權(quán)責發(fā)生制進行會計處理。稅法上對以上收入的確認沒有采用權(quán)責發(fā)生制原則，而是按照合同約定的日期確認收入的實現(xiàn)。 實施條例第十九條：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。 例：2008年甲公司向乙公司出租房產(chǎn)一處，租期三年，每年租金100萬元，合同約定甲公司于租賃開始日一次性收取300萬元。 2008年收取租金時： 借：銀行存款 300萬 貸：預收賬款 300萬 08、09和10年作： 借：預收賬款 100萬 貸：主營業(yè)務收入 100萬 借：應交稅費—營業(yè)稅 15萬 貸：銀行存款 15萬 借：營業(yè)稅金及附加 15萬 貸：應交稅金—營業(yè)稅 15萬 其余兩年結(jié)轉(zhuǎn)收入分錄同上。 國稅函[2010]79號的變化 三、非貨幣性交易（視同銷售） 非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。 1．無補價的非貨幣性交易 會計制度的計價原則：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。 例:甲房地產(chǎn)開發(fā)公司以一棟開發(fā)產(chǎn)品（辦公樓）換入乙公司的土地使用權(quán)，辦公樓的賬面成本為600萬元，公允價值為900萬元。換入土地暫時不投入房地產(chǎn)開發(fā)。甲企業(yè)的會計處理為: 借: 無形資產(chǎn) 600 貸: 開發(fā)產(chǎn)品 600 差異分析：實施條例第二十五條：視同銷售。 會計準則的變化及涉稅分析：《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》 1.計量基礎(chǔ)的變化。制度只允許采用賬面價值計量；新準則規(guī)定既可以按賬面價值計量，在符合條件的情況下也可以按公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。 2.準則規(guī)定，在公允價值計量下，以存貨的交換的，應按公允價確認為商品銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 借:無形資產(chǎn) 800 貸:主營業(yè)務收入 800 借:主營業(yè)務成本 600 貸:開發(fā)產(chǎn)品 600 四、合作建房
（一）合作建房的形式 從目前房地產(chǎn)合作開發(fā)情況來看，合作建房主要以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司，參與分配的形式有以下兩種： 1．開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品； 2．開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤。 （二）以開發(fā)產(chǎn)品作為分配形式的 1．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得投資款時： 借：銀行存款 貸：遞延收益 企業(yè)取得的投資款實質(zhì)為銷售款。 2．分配開發(fā)產(chǎn)品時： 借：遞延收益 貸：主營業(yè)務收入 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應交稅費－應交營業(yè)稅 （二）以分配項目利潤作為分配形式的會計處理 1．取得的投資款時： 借：銀行存款 貸：應付股利、其他應付款 企業(yè)取得的投資款時，由于未成立獨立法人公司，所謂的投資方不是真正法律意義上的股東。 2．分配項目利潤時： 借：應付股利、其他應付款 貸：銀行存款 五、以土地使用權(quán)投資開發(fā)項目
以土地使用權(quán)投資于開發(fā)項目，對房地產(chǎn)而言主要有三種形式。 （一）第一種：房地產(chǎn)企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他房地產(chǎn)開發(fā)項目，但并沒有形成股權(quán)。 1．轉(zhuǎn)出土地使用權(quán)時： 借：預付賬款（土地使用權(quán)的公允價值） 貸：無形資產(chǎn)－土地使用權(quán)（賬面價值） 營業(yè)外收入（差額） 2．取得開發(fā)產(chǎn)品時： 借：開發(fā)產(chǎn)品 貸：預付賬款 （二）第二種：其他企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資于房地產(chǎn)開發(fā)項目，也沒有形成股權(quán)。 1．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時： 借：無形資產(chǎn)－土地使用權(quán) 貸：遞延收益？ 2．分配開發(fā)產(chǎn)品時： 借：遞延收益 貸：主營業(yè)務收入 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應交稅費－應交營業(yè)稅 （三）第三種：房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資于其他房地產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目。 轉(zhuǎn)出土地使用權(quán)時： 借：長期股權(quán)投資（土地使用權(quán)公允價值和相關(guān)稅費） 貸：無形資產(chǎn)－土地使用權(quán)（賬面價值） 營業(yè)外收入（差額） 六、債務重組 1．債務重組的概念和方式 會計制度的概念：債務重組是指債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。 會計準則的概念：債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。 重組方式包括： （1）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務； （2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務； （3）債務轉(zhuǎn)為資本； （4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等； （5）以上兩種或兩種以上方式的組合（簡稱“混合重組方式”）。 2．會計處理 例1：2008年4月10日，華光房地產(chǎn)開發(fā)公司向海天公司銷售商品房，售房款1 500萬元尚未收到。12月20日，海天公司發(fā)生財務困難，無法按合同償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意減免海天公司200萬元債務，余額用現(xiàn)金立即償還。 會計制度的賬務處理—— 海天公司（債務人）： 借：應付賬款 1 500 貸：銀行存款 1 300 資本公積 200 華光公司（債權(quán)人）： 借：銀行存款 1 300 營業(yè)外支出 200 貸：應收賬款 1 500 差異分析：財稅[2009]59號。 新準則對債務人收益的核算改為營業(yè)外收入，對納稅調(diào)整有什么影響？ 例2： 華光公司： 借：應付賬款 300 貸：開發(fā)產(chǎn)品 200 資本公積 100 光大公司： 借：固定資產(chǎn) 300 貸：應收賬款 300 海天公司（債務人）的納稅調(diào)整：… 新準則（債務人）: 借：應付賬款 300 貸：主營業(yè)務收入 260 營業(yè)外收入 40 借:主營業(yè)務成本 200 貸:庫存商品 200 新準則（債權(quán)人）: 借：固定資產(chǎn) 260 營業(yè)外支出 40 貸：應收賬款 300 納稅調(diào)整？ 會計準則的賬務處理—— （1）抵債資產(chǎn)為存貨的，應按公允價確認為商品銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本；抵債資產(chǎn)為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額核算為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，公允價值與賬面價值的差額核算為投資收益。 （2）對于以實物、無形資產(chǎn)或長期股權(quán)投資抵債的債務重組業(yè)務，債權(quán)人對取得的資產(chǎn)運用公允價值計量。 |
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來自： 小雨2006 > 《房地產(chǎn)所得稅》
