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【《大企業(yè)稅收評論》精選】 借鑒民事訴訟法和行政訴訟法的概念構(gòu)造，增加“征納關(guān)系參加人”“征納關(guān)系參與人”定義條款。建議增加稅法適用、解釋機構(gòu)條款，刪除“無償提供納稅咨詢服務(wù)”條款。建議把稅收征管法征收范圍擴充到“費”。
一如民法總則之于私法秩序，稅收征管法是建構(gòu)和規(guī)制公法秩序的重要法律。如何制定并修改好一部稅收征管法，對于現(xiàn)代國家治理和法治建設(shè)至關(guān)重要。觀察稅收征管法修法的一個重要視角和標準，就是征納關(guān)系平衡，也就是公權(quán)力和私權(quán)利之間的關(guān)系處于平衡狀態(tài)，公權(quán)力不至于過分強勢，而行政相對人也能夠在法律允許的范圍內(nèi)，享受法治、自由、安全和秩序等制度紅利。只有權(quán)力運行和權(quán)利保護二者互相平衡，相得益彰，稅收法治才能名至實歸。 筆者認為，為了修訂出一部稱之為良法的稅收征管法，在肯定2015年稅收征管法修訂草案（征求意見稿）框架不變的基礎(chǔ)上，至少可以有如下改進。 1 統(tǒng)一概念，借鑒民事訴訟法和行政訴訟法的概念構(gòu)造，增加“征納關(guān)系參加人”“征納關(guān)系參與人”定義條款。 擬定合同文本，首先應(yīng)明確并定義合同主體，否則，權(quán)利義務(wù)關(guān)系無從架構(gòu)，這幾乎是制定合同、擬定法律文本的一般規(guī)律。為此，建議將修訂草案第四條增加第二款：“參加稅收征納關(guān)系享有實體權(quán)利、承擔(dān)實體義務(wù)和程序義務(wù)的主體為征納關(guān)系參加人。參加稅收征納關(guān)系，不享有實體權(quán)利，但享有程序權(quán)利、承擔(dān)程序義務(wù)的主體是稅收征納關(guān)系參與人。” 稅收征管法的征納關(guān)系中存在兩類主體，一類是享有實體權(quán)利、承擔(dān)實體義務(wù)和程序性義務(wù)的主體，這類主體叫“征納關(guān)系參加人”，這類主體有： 1.納稅人； 2.扣繳義務(wù)人（代扣代繳義務(wù)人、代征代繳義務(wù)人）、委托代征人； 3.代繳人包括納稅擔(dān)保代繳人、被行使稅收代位權(quán)的代繳人、商事交易安排的代繳人等； 4.涉稅交易相對人包括承包人、承租人、名義借用人、資質(zhì)借用人等。 另一類是不享有實體權(quán)利，但承擔(dān)實體或程序義務(wù)的主體，其負有提供涉稅信息的義務(wù)，違反提供義務(wù)可能涉及財產(chǎn)行政處罰。比如：5.行政機關(guān)和銀行，其可能因違反信息提供義務(wù)，遭受金錢罰，但救濟程序上不適用修訂草案第一百二十六條第一款復(fù)議前置規(guī)則。行政機關(guān)和銀行作為稅收信息提供主體，可稱為“征納關(guān)系參與人”。 上述五類主體，合稱為“征納關(guān)系參與人”。因此，“征納關(guān)系參與人”概念涵蓋“征納關(guān)系參加人”的概念。相應(yīng)地，下列條款中出現(xiàn)的“其他當(dāng)事人”“當(dāng)事人”“有關(guān)單位和個人”“與納稅相關(guān)第三方”“涉稅當(dāng)事人”“其他有關(guān)單位和個人”等概念比較混亂，不夠嚴謹。因此，建議予以規(guī)范：
相應(yīng)地，在法律文本中增加稅款約定代繳條款，以符合稅款代繳日益增多的實際，方便稅款入庫。完善扣繳義務(wù)人（代扣代繳、代征代繳）、受托代征人法律責(zé)任條款，使其行政法律責(zé)任趨于一致。 2 修改總則條款，使稅收征管法具有現(xiàn)代稅法的精神氣質(zhì)，符合稅收管理現(xiàn)代化理念。 建議將修訂草案第一條的宗旨條款修改成：“為了規(guī)范稅收征收和繳納行為，促進稅法遵從和信賴合作，保障稅務(wù)機關(guān)依法征稅，保護納稅人、扣繳義務(wù)人和其他征納關(guān)系參與人的合法權(quán)益，根據(jù)憲法制定本法?！北緱l增加“信賴合作”的宗旨，以便為分則的涉稅信息共享、事先裁定、預(yù)約定價安排、稅額確認制度中的自我評定等，預(yù)留制度空間。 在修訂草案第六條第一款置入“正當(dāng)程序”原則，第三款置入“信賴利益保護原則”，以便為分則的相關(guān)制度安排，比如稅額確認、特別納稅調(diào)整、稅款核定、稅案移送等實施聽證制度，提供總則的原則性條款支持。第十二條第一款增加“法律”二字，修改為：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)加強隊伍建設(shè)，提高稅務(wù)人員的政治業(yè)務(wù)和法律素質(zhì)?！钡谑l增加第二款：“國家建立稅務(wù)執(zhí)法人員職業(yè)資格制度和稅務(wù)代理人資格準入制度，具體辦法由國務(wù)院制定?！?/span> 建議增加稅法適用、解釋機構(gòu)條款，刪除“無償提供納稅咨詢服務(wù)”條款。稅收法定不排除稅務(wù)機關(guān)的稅法解釋權(quán)。當(dāng)前國家稅務(wù)總局沒有專門負責(zé)稅法解釋的機構(gòu)，基層稅務(wù)機關(guān)和納稅人就稅法適用問題，經(jīng)常無所適從，政出多門，也增加了執(zhí)法風(fēng)險。為此，建議修訂草案第十條增加第一款：“國家稅務(wù)主管部門設(shè)立專門承擔(dān)稅法適用和解釋職能的機構(gòu)，負責(zé)事先裁定、個案批復(fù)、重大行政復(fù)議案件、重大行政訴訟案件應(yīng)訴等疑難、復(fù)雜稅法適用和解釋工作?！钡谑畻l第二款修改為：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件，普及納稅知識，無償?shù)貫榧{稅人提供稅收法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件等信息。為納稅人納稅申報提供幫助，但本法第五十二條規(guī)定的事先裁定除外?！?/span> 3 修改權(quán)利保護條款，使稅收征管法成為具有現(xiàn)代精神氣質(zhì)的納稅人權(quán)利保護之法。 建議在修訂草案總則中完善納稅人權(quán)利保護條款，使稅收征管法具有完善的納稅人權(quán)利保護體系。全面完善第十一條，賦予納稅人（征納關(guān)系參加人）稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件的參與制定權(quán)、被聽取意見權(quán)；納稅人享有被告知、被幫助和被聆聽的權(quán)利；稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)幫助納稅人理解和履行其納稅義務(wù)，對納稅人做出的任何決定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)向其解釋決定的事實、理由和依據(jù)，并聽取納稅人陳述與申辯；在任何調(diào)查中，允許納稅人的稅務(wù)顧問或法律顧問到場。納稅人享有僅繳付正確稅款的權(quán)利；稅務(wù)機關(guān)應(yīng)秉持誠實、公正的態(tài)度，保證納稅人僅支付依法應(yīng)納的稅款，同時保證所有的抵扣、補貼以及其他可以享受的待遇都能得到正確的適用。納稅人享有納稅權(quán)利，稅務(wù)機關(guān)不得拒絕。 建議增加納稅人修正申報條款，且依據(jù)誠信推定原則，無論修正申報時納稅數(shù)額是增加還是減少，都由納稅人自己承擔(dān)申報真實合法完整的責(zé)任，歸權(quán)于納稅人，亦還責(zé)于納稅人。增加納稅人參與權(quán)也即聽證權(quán)的條款，是法律文本具有民主行政氣質(zhì)的體現(xiàn)。具體在稅額確認（評定）、特別納稅調(diào)整（反避稅）、稅款核定、大額行政處罰、采取稅收保全措施或強制措施（解除時宜通知納稅人）、涉稅案件移送時、通知出口退稅、停止供應(yīng)發(fā)票等，賦予納稅人聽證權(quán)，或者參與權(quán)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該聽取納稅人的申辯、陳述和舉證，并記錄在案，以體現(xiàn)民主行政和參與行政的現(xiàn)代價值理念。 建議把稅收征管法征收范圍擴充到“費”。這主要是解決執(zhí)法主體的權(quán)限問題，使中央的重大改革決策落實在法律修訂中。不過，在程序法上，“費”的征收不能等同于“稅”，比如保全和強制執(zhí)行等程序就不能適用，可以預(yù)留相應(yīng)的授權(quán)條款。 4 修改現(xiàn)行稅收征管法第八十八條的“兩個前置”條款，還納稅人以救濟權(quán)。 建議廢除現(xiàn)行稅收征管法第八十八條關(guān)于稅款的“兩個前置”。從情理上講，納稅人與稅務(wù)機關(guān)既然是信賴合作關(guān)系，稅法遵從和誠信推定又改變了現(xiàn)法律文本的精神氣質(zhì)，加之納稅人與稅務(wù)機關(guān)系反復(fù)、多次博弈與合作的關(guān)系，因此，納稅人在提起復(fù)議和訴訟之前，會反復(fù)權(quán)衡，慎之又慎。這就減少了訴訟激增的危險。 為了保障國庫收入，可以對原告設(shè)置特定行為限制。比如，設(shè)置原告、原告公司實際控制人或高管的出入境限制、大額消費限制、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、處置無形資產(chǎn)或特定動產(chǎn)的限制、清算解算公司的限制、減少注冊資本限制、處置債權(quán)限制、投資融資限制，等等。在健全的涉稅信息情報制度、稅收信用評級制度配套之下，這些限制措施，能夠?qū)阂馄鹪V者起到巨大的威懾作用。另外，若原告勝訴，訴訟期間稅收利息終止計算；若原告敗訴，稅收利息計算至判決生效之日止，而且，判決生效之日至判決履行執(zhí)行之日的利息，應(yīng)連續(xù)計算。為鼓勵優(yōu)先選擇復(fù)議途徑維權(quán)，發(fā)揮行政復(fù)議自我糾錯和解決糾紛的積極功能，可以規(guī)定，若申請人復(fù)議請求成立，復(fù)議期間的利息終止計算；復(fù)議維持的，稅收利息應(yīng)連續(xù)計算。 作者單位：中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 來源：《中國稅務(wù)報》 |
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