作者：王宗濤

廈門大學(xué)法學(xué)院助理教授，法學(xué)博士、博士后

“如果你不能解釋，如何適用”，法律適用的過程就是解釋法律的過程。由于“文字的可能性界限”難以琢磨，解釋與補漏常常相伴而生，加之立法者認識的局限性和社會時勢的急劇變遷，單靠立法者事后修補立法頗有“時不我待”之感，因此如何有效補漏當(dāng)然地成為法律適用者的迫切之需。然而，作為法治國家的基本命題，法律層面的漏洞補充可能會與立法者至上、權(quán)力分立、當(dāng)事人信賴?yán)娴葍r值理念相違悖，不可不認真審視。

稅法有其特殊性，體現(xiàn)在它是由一個混亂的價值系統(tǒng)組成的矛盾體。稅法講求法定主義，過度的解釋稅法與補充漏洞都被視為禁區(qū)，以此試圖回應(yīng)保障私有財產(chǎn)權(quán)的憲法品格。但稅法追求的量能與實質(zhì)課稅原則，同樣源于憲法上的平等權(quán)條款，另外，憲法上的財產(chǎn)權(quán)條款也要求不能濫于規(guī)劃與運用私人財產(chǎn)權(quán)。照此邏輯，如果法律沒有作文義規(guī)定而納稅人有營業(yè)活動或經(jīng)濟實質(zhì)，則必須透過擴張解釋或漏洞補充的方法去征稅。尤其在反避稅領(lǐng)域，如果對具有相同經(jīng)濟實質(zhì)或效果的避稅方案網(wǎng)開一面，不但不符合量能課稅原則和實質(zhì)課稅原則，也會與憲法保障基本權(quán)利的理念相抵牾。在這個意義上，企業(yè)所得稅采綜合所得模式、稅法承認兜底性條款等，都有了合憲性基礎(chǔ)，但個人所得稅的分類所得模式就存在憲法問題。當(dāng)然，言其有合憲性基礎(chǔ)，并不一定就具有合憲性，還需要從憲法的規(guī)范結(jié)構(gòu)和運行邏輯中加以審查。

究其本質(zhì)而言，稅法問題就是憲法問題。一切稅法之模棱兩可之爭端，有待從憲法中尋求終極的解決方案。廣州德發(fā)案判決書一出，有專家提出判決書中認同稅務(wù)機關(guān)對民法秩序（尤其是合法的拍賣價格）做出調(diào)整，無疑破壞了法律秩序的統(tǒng)一性，這似乎有待商榷。所謂的統(tǒng)一法律秩序，一定是以憲法為基礎(chǔ)的合憲性的統(tǒng)一法律秩序，而不是單一的合乎民事法律秩序即可。恰恰相反，民事法律秩序本身也要符合憲法原則，民事立法中之所以有國家干預(yù)條款，民法精神中之所以有禁止權(quán)利濫用原則，都源自與此。總而言之，稅法并不依附于民法，稅法與民法各自獨立，但所有領(lǐng)域的立法都得以依附于憲法而存在。

憲法以基本權(quán)利為立憲基礎(chǔ)。憲法對于基本權(quán)利的保護具體落實在不同的法律部門中，有著不同的價值導(dǎo)向。如在稅法等公法領(lǐng)域，一方面，憲法要求禁止權(quán)力過度使用，即稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)與司法權(quán)不能濫用，超越必要的尺度界限，這就是為什么稅法如此強調(diào)稅收法定主義；同時，憲法也要求稅法禁止權(quán)利保護不足，如果對于個體的避稅設(shè)計，沒有相應(yīng)的立法、執(zhí)法和司法應(yīng)對方案，顯然違背憲法保護公民平等權(quán)的宗旨。從這個角度說，全國人大及常委會的稅收立法不足，是不符合憲法精神的；也可以說，國稅總局的諸多反避稅規(guī)范性文件，實際上是在補充現(xiàn)有稅收立法的不足，具有一定的合憲性基礎(chǔ)（但也不一定合憲）。從這個意義上說，法院解釋稅法甚至補充漏洞，如果有憲法上的基礎(chǔ)，符合漏洞補充的技術(shù)與方法，并不存在多大的問題；相反，恰恰是憲法賦予法院這樣的職責(zé)與使命。

稅法為什么更需要漏洞補充？這歸因于稅法的本質(zhì)特色。由于稅的無對價性，逃漏稅、避稅等鉆法律漏洞的現(xiàn)象普遍存在?！岸惙ㄅc一般法有很大的不同，主要表現(xiàn)在：一是很少有其他法律部門如稅法一樣遭致人們?nèi)绱朔e極的規(guī)避；二是由于稅法的普遍規(guī)避性，稅法的本質(zhì)意味著稅收立法存在大量的法律漏洞”。所以，德國《租稅通則》第42條規(guī)定“稅法不容規(guī)避”。相反，我們很少看到其他部門法中有“不容規(guī)避”的立法規(guī)則。筆者以為，“不容規(guī)避”是稅法區(qū)別于其他部門法的一個重要本質(zhì)特色，是稅法獨立性的一個重要支點。由此可以導(dǎo)出，稅法必然內(nèi)植有反避稅的理念，稅法與反避稅法是一體兩面的關(guān)系，有一條稅法規(guī)則勢必應(yīng)該跟進一條反避稅規(guī)則相伴左右。從這個意義上說，一般反避稅條款只是稅法的宣示性條款，反避稅并不取決于稅法是否立法設(shè)定一般反避稅規(guī)則，一般反避稅是憲法賦予稅法保護納稅人基本權(quán)利的必然要求，對立法、司法和稅務(wù)行政機關(guān)都有約束力。

回到前面，稅法漏洞的普遍存在要求權(quán)力機關(guān)必須適時補漏，啟動政治程序、立法修補無疑是最合乎正當(dāng)性的方式，但也必須承認法院以及稅務(wù)機關(guān)補充漏洞的可能性與制度空間，這也正是憲法的基本要求。一味地以稅收法定主義否定稅法漏洞補充，稅法難以以最有效、最妥帖的方式進化。畢竟，稅法的法理與學(xué)理存在于個案之中，而不是存在于立法代表的腦袋中，更不存在于學(xué)者的純邏輯推演中。

當(dāng)然，法院、稅務(wù)機關(guān)補充漏洞要有嚴(yán)格的限制，授權(quán)與控權(quán)一體進行。這種漏洞補充應(yīng)主要限于個案而不能普遍適用，如果要普遍適用，可以啟動立法程序予以立法。個案性的漏洞補充要符合漏洞補充的技術(shù)方法，如目的性限縮、目的性擴張、類推適用等，就某個既有的立法條款進行解釋、類推，而不能隨便創(chuàng)造一條新規(guī)則。此外，要運用恰當(dāng)?shù)姆▽W(xué)方法與法律論證，尊重稅法的法理與憲法精神循序展開，不可隨意為之。非限于此，不再贅述。

遺憾的是，最高院在本案中并沒有恰當(dāng)?shù)剡\用漏洞補充方法，而主要限于對稅法進行體系和目的解釋。也正如此，法院在解釋滯納金條款時存有邏輯難以自洽的問題，也是本判決的一個瑕疵。有專家批評指出，本案關(guān)于滯納金的處理缺乏相應(yīng)的法律條款作為裁判依據(jù)。實則，從既有的規(guī)則體系中，法院難以解釋出不繳滯納金的法律依據(jù)。

從判決看，法院首先對稅收征管法第三十二條（滯納金的一般規(guī)定）、第五十二條第二款、第三款（特定情況下滯納金的特殊規(guī)定）進行體系解釋，得出加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。并結(jié)合事實認定：“納稅人不存在計算錯誤等失誤，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過長期調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發(fā)公司不存在繳納滯納金的法定情形”，從而得出該案稅收核定不符合征收滯納金的規(guī)定。但問題在于，法院在體系解釋中存在“以偏概全”、“將特殊視為一般”的邏輯錯誤，稅收征管法五十二條第二款、第三款屬于特定情況下征收滯納金的規(guī)定，不能視為滯納金征收（或不征）的一般條款。亦即，并不是說不符合五十二條第二、三款特殊性規(guī)定就構(gòu)成一般情形，“特殊之例外”并不構(gòu)成一般，也可能是立法對其他特殊情形未作規(guī)定而已。因此，對于本案稅收核定不構(gòu)成第五十二條第二、三款的情形，并不一定可以得出不征收滯納金的結(jié)論，仍需要回溯到關(guān)于滯納金征收的一般性規(guī)定，亦即征管法32條進行探討。

不限于此，法院為尋求裁判的法律準(zhǔn)據(jù)，導(dǎo)向?qū)Φ谖迨l第一款進行類推適用，也存有不當(dāng)之問題。在稅務(wù)機關(guān)無法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可以參考稅收征管法第五十二條第一款關(guān)于“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定。事實上，類推適用已進入法律漏洞補充層面，應(yīng)有嚴(yán)格的限制。法院首先必須證明本案現(xiàn)有法律確實存在真空或缺漏，再論證所涉案件與類推規(guī)則情形存有“相類似之案件，應(yīng)為相同之處理”。本案中，姑且不論法院是否論證推理足夠得當(dāng)，“納稅人不存在責(zé)任”與“稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任”之間并不具有可以等價類推的適當(dāng)性。納稅人不存在責(zé)任之情事，不能類推適用為“稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任”的條款從而得出判決結(jié)論。

盡管法院最后使出大招，試圖以信賴?yán)嬖瓌t和有利于納稅人解釋的法理精神為其裁判提供背書。這一點固然值得稱贊，但問題是，如果僅僅以法律原則或法律精神，而缺乏深入細致且嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆蛇m用方法與技術(shù)（如本案），勢必難以得出有說服力的判決結(jié)論。況且，盲目適用法律原則或法理本身就預(yù)示著法治的危險。

本文提出，不征收滯納金的法律依據(jù)難以從既有規(guī)則體系中解釋導(dǎo)出，需對征管法32條滯納金條款進行目的性限縮，將類似于本案的情形排除在32條適用范圍之外，導(dǎo)出本案適格的裁判依據(jù)。

征管法第32條是否存在漏洞？這是必須探討的前置性問題。單從征管法第32條的文義而言，只要納稅人超過規(guī)定期限繳納或解繳稅款就可加收滯納金，而不區(qū)分滯納的故意、過失還是善意等主觀心態(tài)。有專家從滯納金的法律定性出發(fā)，探討滯納金加收是否有主觀構(gòu)成要件，固然是非常妥適的思路。從實定法角度看，征管法第52條的1、2、3款盡管是對滯納金條款的特殊性列舉規(guī)定，毫無疑問，構(gòu)成立法上的限縮適用條款。亦即，加征滯納金有對納稅人的主觀心態(tài)要求，如果因為納稅人偷、逃、抗、騙不繳稅款的，由于存在主觀惡意，當(dāng)然要繳滯納金；如果納稅人計算錯誤，存在過失問題，也要補繳滯納金；如果由于稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，不加收滯納金。但由于是列舉性的限縮，必然存在列舉不全的問題，也必然尚存在應(yīng)該不繳納滯納金的其他情形，而鑒于第32條的文義規(guī)定將一體適用加征滯納金，第32條的漏洞顯而易見。正因為此，國稅總局曾對個案情形做過漏洞補充，《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》國稅函[2007]1240號： 納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。

也可以看到，2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》對滯納金條款做了重大修改。第五十九條：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息?！诹畻l：下列期間，稅收利息中止計算：（一）納稅人、扣繳義務(wù)人的財產(chǎn)、銀行賬戶被稅務(wù)機關(guān)實施保全措施或者強制執(zhí)行措施，導(dǎo)致納稅人、扣繳義務(wù)人確實難以按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款的，從措施實施之日起至措施解除之日止；（二）因不可抗力，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款的，從不可抗力發(fā)生之日起至不可抗力情形消除之日止；（三）國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定的其他情形。非納稅人、扣繳義務(wù)人的過錯，致使納稅人不能及時足額申報繳納稅款的，不加收稅收利息。

至此，征管法第32條存在漏洞似乎不需再做過多的論證，至少從征求意見稿的方案看，現(xiàn)行的滯納金方案確實存在不合理之處。足以為從更高的憲法、稅法法理層面對既有規(guī)則重新解釋或漏洞補充提供了可能的空間。

漏洞補充顯然要遵循一定的法理和憲法精神，要選取恰當(dāng)?shù)难a漏方法，運用嫻熟且說服力的法律論證方案。傳統(tǒng)的漏洞補充技術(shù)主要包括目的性限縮、目的性擴張、類推適用和創(chuàng)造性補充，本案宜選擇目的性限縮，排除不符合適用第32條立法目的與法理精神的情形。

本案判決論證似乎可以做成如下：關(guān)于本案滯納金的加收，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在統(tǒng)籌兼顧保障國家稅收、納稅人的信賴?yán)婧投愂照鞴芊申P(guān)系的穩(wěn)定等因素的基礎(chǔ)上，合理合法的確定?！抖愂照魇展芾矸ā返谌l規(guī)定并未區(qū)分納稅人、扣繳義務(wù)人滯納稅款的主觀意圖，從條款文義看，本案稅收核定符合加收滯納金的條件。但從《稅收征收管理法》第52條規(guī)定看，對加收滯納金在個案性中施加主觀目的的限制，可以作為對第32條限制適用的一個重要依據(jù)。具體到本案，德發(fā)公司并沒有計算錯誤，稅務(wù)機關(guān)僅調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在故意偷稅、抗稅、騙稅的的主觀惡意情形，對其加收滯納金與第32條立法目的與法理精神有所出入。況且，德發(fā)公司基于對拍賣行為的合法性的認識，以及對地方稅務(wù)局完稅憑證已經(jīng)產(chǎn)生信賴，這種信賴?yán)嬷档帽Ｗo，也符合納稅人權(quán)利保護的稅法精神，《稅收征收管理法》 第32條應(yīng)基于這種認識有所限縮。

盡管本案最高院的司法判決存在諸多問題，但筆者仍然為法官能自覺地運用稅法的體系解釋、目的解釋甚至類推適用等方法，鼓掌點贊。因為真正的稅法法理與學(xué)理，必須是透過個案“力透紙背”的解釋論證呈現(xiàn)而出的；真正的稅法更新與進化，不僅在于立法代表啟動表決器的那一刻，更在于稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)、法院通過個案的解釋與裁決逐步衍生而得；真正的稅收正義，也只能是經(jīng)由個案而達成的正義。正是基于此，本文著力論證的一個觀點是，司法審判甚至是稅收執(zhí)法，適當(dāng)?shù)亟忉尪惙ㄉ踔潦莻€案性的補充稅法漏洞，是憲法賦予的神圣使命，也是其職責(zé)所系。籍由個案性的適用推進稅法的進步，應(yīng)該是當(dāng)下中國稅法學(xué)界共同面對的一個中心課題。從這一點來說，本案的判決具有里程碑式意義。

編輯｜汪偉韜  龍入榕

審核｜黃家強