房地產(chǎn)企業(yè)股東涉稅問題分析！

昵稱55145852 2018-08-16

展開全文

'藍色字'

房地產(chǎn)財稅學習平臺

微信號：fdccspx(←長按復制)
? 我們致力于房地產(chǎn)、建筑業(yè)財稅公開課、內訓、稅務顧問、稅收籌劃等專業(yè)領域服務！歡迎您的加盟與合作！
——是您最值得信賴的房地產(chǎn)財稅問題解決專家！
2018年房建企業(yè)最新財稅專題課程將于【鄭州】【沈陽】【深圳】【鄭州】【廈門】【南京】【北京】等地舉辦
——誠邀您蒞臨參加！預約報名:010-80574763 佟軍老師

添加老師微信13681007031 今日與您分享：

《2018注冊會計師教材、稅務師教材、超級必過資料》《房地產(chǎn)行業(yè)稅收自查指引手冊》《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》前碧桂園CFO著《我在碧桂園的1000天》《營改增試點行業(yè)納稅遵從指引—房地產(chǎn)業(yè).pdf》《房地產(chǎn)行業(yè) 新收入準則培訓材料.pdf》《稅務籌劃案例大全2017修正.doc》《企業(yè)股權轉讓；合并、分立與資產(chǎn)重組的稅務處理》《營改增后最新土地增值稅竣工清算實操大全》《房地產(chǎn)開發(fā)全程的稅務風險控制》

作者丨翟巨順

作者系智慧源（深圳）管理顧問股份公司高級咨詢師

【本文看點】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相對于其他行業(yè)來說，利潤空間比較大，一般一股項目的利潤都是以億元計，而在現(xiàn)實中很少有房地產(chǎn)企業(yè)存在經(jīng)營虧損的情況。同時由于房地產(chǎn)開發(fā)過程中涉及的財稅、法律風險比其他行業(yè)都高，為徹底消除相關風險，一般的房地產(chǎn)企業(yè)在完成一個項目開發(fā)后都會盡早的將相應的項目公司注銷掉。而對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的巨額利潤，在項目公司注銷前都需要分配給相關股東，由其進一步投資到其他項目進行滾動開發(fā)以獲取更大的投資回報。

從稅務角度考慮，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股東設置存在稅務籌劃空間。根據(jù)相關的稅收法規(guī)規(guī)定，不同的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的股東形式，會涉及不同的稅種，進而影響股東的稅負和投資收益，而不同股東形式的稅負和投資收益差異也可能達到千萬元甚至上億元。隨著房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)形勢日趨嚴峻和利潤空間日趨減小，特別是對于中小規(guī)模的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，這樣大的投資收益差異，可能是企業(yè)能夠長期發(fā)展的決定性因素，甚至可能是企業(yè)生死存亡的關鍵因素?？梢妼τ诜康禺a(chǎn)行業(yè)來說，股東形式的設置至關重要，需要在成立公司前規(guī)劃好。

一般公司的股東形式有法人股東和自然人股東，企業(yè)應根據(jù)公司發(fā)展經(jīng)營的目標合理設置公司股東形式。對于準備短期持有并轉讓股權獲取股權溢價的股東，應該以自然人股東形式持股投資，此種形式下在后續(xù)轉讓股權時，自然人股東只需要繳納股權溢價收益的20%個人所得稅，相對于法人股東的25%企業(yè)所得稅節(jié)省了5%，另外還節(jié)省了后續(xù)企業(yè)向自然人股東分配利潤時應繳納的20%個人所得稅。而對于準備長期持有并獲取經(jīng)營利潤收益的股東，應該以法人股東形式持股，此種形式下在后續(xù)被投資企業(yè)分配利潤時，自然人股東收到投資企業(yè)的利潤分配需要繳納20%個人所得稅，而法人股東收到被投資企業(yè)的利潤分配時不需要繳納企業(yè)所得稅，如果不涉及分配利潤給自然人股東也不需要繳納個人所得稅。如果股東將收到的投資收益進一步投資到其他新項目進行滾動開發(fā)，則這兩種股東形式收到的投資收益差異高達20%以上。

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的投資，一般都是準備持有至項目開發(fā)完成從而獲取經(jīng)營利潤收益，所以應該以法人股東形式投資。如果在成立公司前沒有規(guī)劃好，已經(jīng)以自然人股東形式投資，后續(xù)是不是還有補救的方案呢？

答案是肯定的?？梢栽诤罄m(xù)通過變更股東形式來補救。

首先，可以通過法人股東增資擴股的形式稀釋自然人股東的股權，這在一定程度上降低了被投資企業(yè)分配利潤時立即繳納個人所得稅的比例，但增資擴股并不能完全變更股東形式，原來的自然人股東并沒有變更為法人股東，所以增資擴股并不能完全解決問題。

然后，需要將原來的自然人股東變更為法人股東，最直接的方法就是轉讓股權。但是，在房地產(chǎn)市場一路飆升的形勢下，對于涉及大量房地產(chǎn)的房地產(chǎn)企業(yè)來說，企業(yè)隱含的資產(chǎn)增值收益一直以來都受到稅務機關的高度關注。所以房地產(chǎn)企業(yè)一旦前期沒有規(guī)劃好，后續(xù)涉及股權轉讓的股權變更時，不管企業(yè)是否有盈余，一般稅務機關的第一反應都會要求對包括房地產(chǎn)的資產(chǎn)進行評估，然后按照評估值確定股權轉讓價格，通常不允許低價甚至是平價轉讓股權，所以一般房地產(chǎn)企業(yè)涉及股權轉讓的股權變更時，都會被稅局要求溢價轉讓股權，從而征收股權轉讓階段資產(chǎn)增值帶來的所得稅。當然，如果企業(yè)本來就有盈余，則可能被稅局要求溢價更高，繳納的所得稅可能會更多。

如果您的房地產(chǎn)企業(yè)被稅局要求溢價轉讓股權并繳納所得稅，您會作何選擇呢？您還會不會繼續(xù)轉讓股權呢？也許您不想馬上繳稅而選擇停止轉讓股權，或者您會選擇先行繳納少量的稅款，從而后續(xù)節(jié)省更多的稅款。除此之外，還有沒有第三種選擇呢？

答案也是肯定的，但那是在2014年12月31日之前的事了。

2014年12月31日之前，對于連續(xù)虧損3年以上（含3年）的投資企業(yè)，可以平價轉讓股權，從而實現(xiàn)轉讓股權且不馬上繳稅。如果此時稅局認定轉讓股權價格不合理，要求企業(yè)進行資產(chǎn)評估，并按照評估價格核定轉讓股權價格，企業(yè)可以國家稅務總局公告2010年第27號《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》據(jù)理力爭。國家稅務總局公告2010年第27號明確規(guī)定：

一、自然人轉讓所投資企業(yè)股權（份）（以下簡稱股權轉讓）取得所得，按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)。計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可采用本公告列舉的方法核定。

二、計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的判定方法

（一）符合下列情形之一且無正當理由的，可視為計稅依據(jù)明顯偏低：

1.申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；

2.申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產(chǎn)份額的；

3.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格的；

4.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格的；

5.經(jīng)主管稅務機關認定的其他情形。

（二）本條第一項所稱正當理由，是指以下情形：

1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；

2.因國家政策調整的原因而低價轉讓股權；

3.將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

4.經(jīng)主管稅務機關認定的其他合理情形。

從上述可以看出，國家稅務總局公告2010年第27號規(guī)定將投資企業(yè)連續(xù)虧損3年以上（含3年）作為平價轉讓股權的正當理由，對于企業(yè)特別是房地產(chǎn)企業(yè)來說，毫無疑問是一把免稅的尚方寶劍，但從稅務局嚴格征稅的角度出發(fā)，毫無疑問這是一個重大的稅法漏洞。同時，從稅務局嚴格征稅的立場出發(fā)，有漏洞必然會很快被堵上。

果然，2014年12月7日，國家稅務總局公告2014年第67號《國家稅務總局關于發(fā)布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告》正式發(fā)布并于2015年1月1日起施行。

國家稅務總局公告2014年第67號規(guī)定不再將投資企業(yè)連續(xù)虧損3年以上（含3年）作為平價轉讓股權的正當理由，其調整后的法規(guī)原文如下：

第十三條符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導致低價轉讓股權；

（二）繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

（三）相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓；

（四）股權轉讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

與此同時，國家稅務總局公告2014年第67號對股權轉讓收入明顯偏低的情形作了更嚴格的細化，其調整后的法規(guī)原文如下：

第十二條符合下列情形之一，視為股權轉讓收入明顯偏低:

（一）申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權、探礦權、采礦權、股權等資產(chǎn)的，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)公允價值份額的；

（二）申報的股權轉讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；

（三）申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入的；

（四）申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓收入的；

（五）不具合理性的無償讓渡股權或股份；

（六）主管稅務機關認定的其他情形

很明顯，2015年1月1日國家稅務總局公告2014年第67號正式施行后，對于擁有土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)，甚至是知識產(chǎn)權、探礦權、采礦權、股權等資產(chǎn)的被投資房地產(chǎn)企業(yè)，想要通過平價或者低價轉讓股權來免交所得稅，將是難上加難。

以上僅是對房地產(chǎn)企業(yè)股東涉稅問題的簡單分析，房地產(chǎn)企業(yè)從成立到拿地、開發(fā)建造、銷售、清算，從企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營管理、財務核算，每一環(huán)節(jié)，每一層面，每一步驟，無不與稅務息息相關，無不決定企業(yè)稅負高低，如果不經(jīng)過事前對稅務的精心籌劃，后續(xù)項目開發(fā)的實施階段，都有可能差之毫厘謬以千里，有無事前精心籌劃的稅負差異很可能就是企業(yè)能夠長期穩(wěn)定發(fā)展甚至是生死存亡的關鍵?？傊痪湓?，事前精心的稅務籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)至關重要。

延伸閱讀——房地產(chǎn)企業(yè)資金借貸的稅務處理及風險

◎ 華稅稅務稽查組

編者按：在企業(yè)經(jīng)營過程中，企業(yè)借款給他人使用的情況時有發(fā)生，同時，出于避稅的考慮，也有諸多公司以“借款”的名義向股東分紅，按往來賬處理，對于此種行為稅務機關歷來比較重視，而納稅人因為缺乏對相關政策的了解和重視而產(chǎn)生稅務損失。此前筆者曾對房地產(chǎn)企業(yè)融資拆借資金的稅務問題撰文論述，本文將對房地產(chǎn)企業(yè)借款給他人使用、尤其是借給個人股東的情形進行重點分析。

一、房地產(chǎn)企業(yè)資金借貸的合法性問題

《公司法》第一百一十五條規(guī)定：公司不得直接或者通過子公司向董事、監(jiān)事、高級管理人員提供借款。第一百四十八條規(guī)定：董事、高級管理人員不得有下列行為：（三）違反公司章程的規(guī)定，未經(jīng)股東會、股東大會或者董事會同意，將公司資金借貸給他人或者以公司財產(chǎn)為他人提供擔保。

最高人民法院發(fā)布的《最高人民法院關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》（法釋[2015]18號）明確：1、民間借貸包括自然人、法人、其他組織之間及其相互之間進行資金融通。2、年利率24%以內受法律保護，24%至36%作為一個自然債務區(qū)，年利率36%以上的無效。3、企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營的需要而相互拆借資金，司法應當予以保護。4、人民法院應當認定民間借貸合同無效的五種情形。

從以上規(guī)定可以看出，除了公司法的限制條款外，符合法釋[2015]18號文的相關規(guī)定，公司與個人、法人及其他組織之間的資金借貸是法律所允許的。

二、增值稅處理

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016] 36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。

因此，如果房地產(chǎn)企業(yè)借款給他人使用并取得利息收入，需要按照貸款服務繳納增值稅，一般納稅人的稅率為6%。

實務中，如果房地產(chǎn)企業(yè)借款給個人股東使用，不收利息，增值稅應如何處理？

附件1第十條規(guī)定，銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。

第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)借款給個人股東使用屬于單位向個人無償提供貸款服務，應按照視同銷售處理，需要交納增值稅。

需要注意的是，36號文附件3第一條（十九）項規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取的利息免征增值稅。

統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

三、企業(yè)所得稅處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（五）項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

同時，《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。（六）其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。

《關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局2010年第19號公告）也明確，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

對于關聯(lián)交易，《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定，企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

因此，只要企業(yè)將資金貸與他人使用取得利息，無論是貨幣形式還是非貨幣形式，都要按規(guī)定計入應稅收入。同時，關聯(lián)企業(yè)之間的利息收入適用特別規(guī)定。筆者針對房地產(chǎn)企業(yè)關聯(lián)交易借貸問題曾做過專門分析。

需要注意的是，若公司借款給個人股東，應按照獨立交易原則，收取利息，交納企業(yè)所得稅。實務中存在公司將銀行借款無償轉借給個人股東使用的情形，按照《企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”的規(guī)定，公司承擔的銀行借款利息應認定為與公司生產(chǎn)經(jīng)營無關，不得稅前扣除。

四、個人所得稅處理

由于個人股東取得分紅需要繳納個人所得稅，加之房地產(chǎn)企業(yè)分紅前繳納的企業(yè)所得稅，個人股東在取得分紅時綜合稅負達到40%，稅負畸高?；诖?，很多企業(yè)存在以“借款”名義分紅給個人股東的情況，對此相關稅收政策進行了規(guī)定：

《關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）第二條規(guī)定，納稅年度內個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

《關于印發(fā)<個人所得稅管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2005]120號）第三十五條第（四）項規(guī)定，加強個人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴格按照有關規(guī)定征稅。

《關于企業(yè)為個人購買房屋或其他財產(chǎn)征收個人所得稅問題的批復》（財稅[2008]83號）規(guī)定，企業(yè)投資者個人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的。對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對個人投資者的利潤分配，按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅；對除個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以外其他企業(yè)的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅；對企業(yè)其他人員取得的上述所得，按照“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。

從以上的規(guī)定可以看出，為了防范股東利用借款之名，行避稅之實，稅法采用了“一刀切”的方法，即對借款期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的股東借款行為都視同股息、紅利分配，需要交納個人所得稅。

由此，若股東借款用于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關的活動，需要在借款單中詳細寫明用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的具體業(yè)務，后續(xù)相關經(jīng)營活動的憑據(jù)應與借款單所列用途相符；如果股東借款自用，則不能超過期限的規(guī)定，否則需要按照規(guī)定繳納個人所得稅。

房地產(chǎn)企業(yè)資金借貸行為的涉稅處理，是一個較為復雜的涉稅業(yè)務，不僅要從理論的層面正確認識，還要從合同的簽訂、涉稅資料的準備、會計核算等諸多方面做好工作。由于股東出于非經(jīng)營性的目的向公司借款本身就有抽逃出資或占用公司資金的嫌疑，這種行為將會損害公司的利益。雖然抽逃出資和占用資金都不歸屬稅務機關管理，但是現(xiàn)行稅法的規(guī)定對于股東借款具有一定的約束力。在實務中，股東要在借款前了解及時還款的重要性和高昂的借款成本，而公司則應健全相應的內控制度，對借款流程、借款期限、借款條件都做出規(guī)定，這對公司、股東及員工而言都是有利無害的舉措。