股權(quán)出售中個(gè)人所得稅問題的處理與案例分析

來源：中國注冊(cè)稅務(wù)師雜志2015年第3期 作者：馮建華 王文清

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變革時(shí)期，股權(quán)轉(zhuǎn)讓較以往頻繁得多。在操作形式上股權(quán)轉(zhuǎn)讓既有出售股權(quán)，也有公司回購股權(quán)，或?yàn)榘l(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售，或是股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶，或是以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易，或是以股權(quán)抵償債務(wù)，或是其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。本文主要運(yùn)用案例分析來介紹股權(quán)出售過程中個(gè)人所得稅有關(guān)問題的處理。

一、股權(quán)出售的評(píng)估理解

股權(quán)出售既可能是母公司將子公司的股權(quán)對(duì)外出售，也可能是（母、子或獨(dú)立）公司將在其他公司中的股權(quán)對(duì)外出售，還可能是自然人股東將在其他公司中的股權(quán)對(duì)外出售。本文的股權(quán)是指自然人股東投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。本文不討論個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，轉(zhuǎn)讓限售股，以及其他有特別規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

在實(shí)際股權(quán)或股份出讓業(yè)務(wù)中，是否需要評(píng)估應(yīng)考慮兩個(gè)方面的因素，第一是否有需要評(píng)估的事項(xiàng)；第二是如果有需要評(píng)估的事項(xiàng),是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)。

案例1：2015年3月31日，某自然人股東A準(zhǔn)備將其在弘陽商貿(mào)有限公司的40%股權(quán)以80萬元對(duì)外出售（兩年前弘陽公司成立時(shí)A出資80萬元），2015年3月31日弘陽商貿(mào)有限公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)如下：貨幣資金30萬元，應(yīng)收賬款200萬元，其他應(yīng)收款20萬元，固定資產(chǎn)（車輛、電子設(shè)備）原值50萬元，已提折舊10萬元。應(yīng)付賬款30萬元，應(yīng)交稅費(fèi)10萬元，其他應(yīng)付款30萬元，實(shí)收資本200萬元，未分配利潤20萬元。

案例2：2015年3月31日，某自然人股東B準(zhǔn)備將其在優(yōu)勝房地產(chǎn)有限公司的10%股權(quán)以1500萬元的價(jià)格出售給M。該股權(quán)是兩年前以1000萬元取得，優(yōu)勝房地產(chǎn)成立已有五年。2015年3月31日優(yōu)勝房地產(chǎn)有限公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益情況如下：貨幣資金980萬元，應(yīng)收賬款660萬元，存貨22000萬元（已完工待銷售開發(fā)產(chǎn)品20000萬元），固定資產(chǎn)（車輛、電子設(shè)備）原值200萬元，已提折舊180萬元，應(yīng)付賬款5000萬元，應(yīng)交稅費(fèi)60萬元，其他應(yīng)付款3600萬元，實(shí)收資本5000萬元，未分配利潤10000萬元。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)，以下簡稱“27號(hào)公告”）規(guī)定“對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)?！?/span>

案例1沒有需要評(píng)估的事項(xiàng)，所以不需要評(píng)估，但案例2沒有單獨(dú)的土地使用權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)，納稅人一般會(huì)將27號(hào)公告中的房屋理解為自己購買的房屋，對(duì)開發(fā)產(chǎn)品中的房屋是否是27號(hào)公告所稱的房屋，與稅務(wù)機(jī)關(guān)理解有政策差異。

為此，2015年1月1日實(shí)施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<</SPAN>股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡稱67號(hào)公告）規(guī)定：“被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入?！贝藯l政策將“房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)”作為需要評(píng)估的事項(xiàng)，解決了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)理解上的爭議。

根據(jù)67號(hào)公告，案例2需要評(píng)估的事項(xiàng)賬面價(jià)值為22000萬元，占資產(chǎn)總額23660萬元92.98%的，遠(yuǎn)超過了20%的底線，因此，需要具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定

股權(quán)轉(zhuǎn)讓必定涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，這也是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的核心內(nèi)容。67號(hào)公告第十條要求納稅人之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照公平交易的原則。對(duì)“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。符合下列情形之一的，會(huì)被視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:（1）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的；（2）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的；（3）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；（4）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；（5）不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；（6）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。一般情況下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同價(jià)格時(shí)，依次采用以下三種方式判斷：

（一）凈資產(chǎn)核定法

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。上述案例1中弘陽商貿(mào)有限公司凈資產(chǎn)總額220萬元，自然人A占有弘陽商貿(mào)40%的股權(quán)，應(yīng)為88萬元，現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是以80萬元轉(zhuǎn)讓，會(huì)被認(rèn)為明顯偏低。那么這80萬元是如何計(jì)算？原來是用實(shí)收資本200萬元乘以股權(quán)比例40%得到的。

上述案例2中因?yàn)閮?yōu)勝房地產(chǎn)有限公司未銷售房產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例超過20%，納稅人在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)提供具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。2015年3月31日優(yōu)勝房地產(chǎn)資產(chǎn)評(píng)估前的凈資產(chǎn)為15000萬元，自然人B占有優(yōu)勝房地產(chǎn)10%的股權(quán)，應(yīng)為1500萬元。如果資產(chǎn)評(píng)估后沒有增值，那么這一轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以認(rèn)為是合理的。

（二）類比法

采用類比法審核時(shí)分為兩種情況，一是參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。如上述案例2中，如果在2015年4月30日自然人股東C將其在優(yōu)勝房地產(chǎn)5%的股權(quán)以600萬元對(duì)外出售，假設(shè)這一個(gè)月中，優(yōu)勝房地產(chǎn)凈資產(chǎn)沒有發(fā)生重大變化，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為自然人股東B在2015年3月31日的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是公允的前提下，可以認(rèn)為自然人股東C的轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低。因?yàn)?/span>2015年4月30日的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，距離2015年3月31日的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不超過六個(gè)月。根據(jù)67號(hào)公告的規(guī)定，“6個(gè)月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)被投資企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入?！倍菂⒄障嗤蝾愃茥l件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

（三）其他合理方法

如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用前面凈資產(chǎn)核定法和類比法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估報(bào)告的界定

67號(hào)公告要求納稅人在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，如果“被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的”，需要提供具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。如果同一時(shí)期，兩個(gè)相鄰的地塊，兩個(gè)房地產(chǎn)公司的股東發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓，都分別聘請(qǐng)了不同的具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，出具了資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。假設(shè)甲乙房地產(chǎn)公司開發(fā)的產(chǎn)品都是高檔別墅，房型、面積都無顯著差異，但兩個(gè)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估的別墅公允價(jià)值差異較大，甲房地產(chǎn)公司評(píng)估的每平方米公允價(jià)值26000元，乙房地產(chǎn)公司評(píng)估的每平方米公允價(jià)值是22000元。因?yàn)槊科椒矫孜词鄯康禺a(chǎn)公允價(jià)值直接影響著公司凈資產(chǎn)的金額，如果乙房地產(chǎn)公司未售房地產(chǎn)的面積較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)這樣兩份資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，可能不會(huì)直接認(rèn)可對(duì)乙房地產(chǎn)公司的評(píng)估結(jié)果，可能會(huì)“通過政府購買服務(wù)的方式”，聘請(qǐng)第三家具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)對(duì)乙房地產(chǎn)公司未售房地產(chǎn)再次進(jìn)行評(píng)估。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)不同中介機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評(píng)估質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，以決定今后對(duì)該評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估結(jié)論的采信程度。

四、轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的處理

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。假設(shè)自然人B在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中除了得到1500萬元現(xiàn)金外，沒有取得其他實(shí)物、有價(jià)證券和其他經(jīng)濟(jì)利益。

67號(hào)公告規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項(xiàng)，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”。假設(shè)本文案例2自然人B在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，沒有取得違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)、資產(chǎn)、權(quán)益等。

67號(hào)公告規(guī)定:“納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入?！奔僭O(shè)自然人股東B在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，沒有任何附加條件可以取得后續(xù)收入。

假設(shè)案例2中具有法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)優(yōu)勝房地產(chǎn)公司未售房地產(chǎn)評(píng)估增值為5000萬元（已考慮相關(guān)稅費(fèi)，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可），相應(yīng)的凈資產(chǎn)總額增加到20000萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照凈資產(chǎn)核定法核定10%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)為2000萬元，這時(shí)即使自然人股東B實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是1500萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算自然人股東B股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅時(shí)仍按2000萬元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

67號(hào)公告規(guī)定：個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。自然人股東B的股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值就是兩年前取得股權(quán)支付的1000萬元。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的B在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的合理費(fèi)用是10萬元，自然人股東B本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：（2000-1000-10）×20%=198萬元。

股權(quán)受讓方M盡管只支付了1500萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，但M在今后進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以扣除的股權(quán)成本是2000萬元加上合理費(fèi)用。因?yàn)?/span>67號(hào)公告規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)?！?/span>

五、股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅申報(bào)管理

67號(hào)公告從個(gè)人所得稅征收管理的源頭出發(fā)，對(duì)受讓方(扣繳義務(wù)人)和被投資企業(yè)提出了報(bào)告的義務(wù)?！翱劾U義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”?！氨煌顿Y企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)或股東會(huì)結(jié)束后5個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與股權(quán)變動(dòng)事項(xiàng)相關(guān)的董事會(huì)或股東會(huì)決議、會(huì)議紀(jì)要等資料”。在符合申報(bào)納稅條件再申報(bào)納稅。

(一) 申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的情形

主要包括以下情況：一是受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；三是受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；四是國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；五是辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；六是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

（二）申報(bào)時(shí)限與要求

個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。受讓方無論是企業(yè)還是個(gè)人，均應(yīng)按個(gè)人所得稅法規(guī)定認(rèn)真履行扣繳稅款義務(wù)。個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān),申報(bào)人在出售股權(quán)次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，申報(bào)時(shí)應(yīng)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方身份證明、按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，需提供具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告、計(jì)稅依據(jù)明顯偏低但有正當(dāng)理由的證明材料、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他材料。如果納稅人、扣繳義務(wù)人及被投資企業(yè)未按照規(guī)定期限辦理納稅（扣繳）申報(bào)和報(bào)送相關(guān)資料的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)規(guī)定處理。

作者單位：

馮建華：南通市仁信稅務(wù)師事務(wù)所

王文清：國家稅務(wù)總局干部進(jìn)修學(xué)院