浙江省紹興市中級(jí)人民法院
行 政 裁 定 書(shū)
（2018）浙06行終75號(hào)
上訴人（原審原告）紹興市越城區(qū)牌口士明砂石廠。住所地紹興市越城區(qū)。
法定代表人錢(qián)士明，總經(jīng)理。
委托代理人謝偉強(qiáng)，浙江法校律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審被告）紹興市國(guó)家稅務(wù)局稽查局。住所地紹興市。
法定代表人周錳，局長(zhǎng)。
委托代理人翁堅(jiān)超，浙江點(diǎn)金律師事務(wù)所律師。
委托代理人楊玲娣，女，該單位工作人員。
上訴人紹興市越城區(qū)牌口士明砂石廠（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“士明砂石廠”）因稅務(wù)行政處罰一案，不服紹興市越城區(qū)人民法院（2017）浙0602行初272號(hào)行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭進(jìn)行了公開(kāi)審理。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
原審法院審理查明，2017年5月23日，被告以原告在2011年5月-2013年12月期間，收受不是該公司使用的個(gè)體運(yùn)輸車(chē)的柴油發(fā)票共計(jì)70張，金額為2347112.83元，稅額為399009.17元，價(jià)稅合計(jì)2746122.00元，上述進(jìn)項(xiàng)稅額于2011年5月至2013年12月已分別申報(bào)抵扣，至檢查日止尚未轉(zhuǎn)出為由，認(rèn)為原告的行為屬于稅收違法行為，對(duì)原告作出紹市國(guó)稅稽處（2017）27號(hào)稅務(wù)行政處理決定，決定原告應(yīng)補(bǔ)繳增稅399009.17元。同日，被告基于同一事實(shí)，依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，對(duì)原告作出紹市國(guó)稅稽罰（2017）26號(hào)稅務(wù)行政處罰決定，決定對(duì)原告單位的稅收違法行為處補(bǔ)繳稅款399009.17元的70%罰款，計(jì)279306.42元。同時(shí)查明，原告對(duì)被告作出的紹市國(guó)稅稽處（2017）27號(hào)稅務(wù)行政處理決定未提起行政復(fù)議和行政訴訟。
原審法院審理認(rèn)為，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條第一款規(guī)定：“國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)主管全國(guó)稅收征收管理工作。各地國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理?！钡谑臈l規(guī)定：“本法所稱(chēng)稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)?！北桓孀鳛楸据爡^(qū)內(nèi)的稅收征收管理部門(mén)，依法具有實(shí)施稅收征收管理的法定職責(zé)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《重大稅務(wù)案件審理辦法》第十一條第（四）項(xiàng)的規(guī)定，本案符合重大稅務(wù)案件成立要件。本案當(dāng)事人的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是：
一、原告是否具有稅收違法行為。該院認(rèn)為，被告作出的紹市國(guó)稅稽處（2017）27號(hào)稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定原告具有稅收違法行為，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅399009.17元，而原告對(duì)該稅務(wù)行政處理決定未提起行政復(fù)議和行政訴訟，故稅務(wù)行政處理決定已發(fā)生法律效力，可以認(rèn)為原告對(duì)被告作出的其應(yīng)補(bǔ)繳增值稅399009.17元的事實(shí)無(wú)異議。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！惫时桓婊谄渥鞒龅亩悇?wù)行政處理決定認(rèn)定的相關(guān)事實(shí)，依法應(yīng)當(dāng)對(duì)原告作出并處罰款的行政處罰決定。鑒于行政訴訟不審查已生效的基礎(chǔ)行政行為合法性的原則，故對(duì)于被告作出的稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定的違法事實(shí)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，被告據(jù)此決定對(duì)原告作出按補(bǔ)繳增值稅399009.17元的70%罰款，計(jì)279306.42元，屬于量罰適當(dāng)。
二、被訴行政行為程序是否合法。本案經(jīng)過(guò)立案、調(diào)查、罰前告知、聽(tīng)證、作出處罰的程序，基本符合行政處罰法的程序要求。原告認(rèn)為被告于2015年10月9日作出行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)，告知原告于10月23日之前作出行政處罰決定，但實(shí)際于2017年5月23日作出行政處罰，超過(guò)規(guī)定期限17個(gè)月應(yīng)屬違法一節(jié)。該院認(rèn)為，被告在案件審理中確實(shí)存在告知時(shí)間與實(shí)際作出行政處罰決定的時(shí)間不一致且間隔時(shí)間較長(zhǎng)的事實(shí)，但因本案已涉及重大稅務(wù)案件的審理程序，須經(jīng)重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審查，被告實(shí)際履行的程序未明顯違反《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的程序性規(guī)定，也不違反《中華人民共和國(guó)行政處罰法》對(duì)于行政處罰的程序規(guī)定，不視為違法。對(duì)于被告客觀上存在的行政效率不高，且未告知原告不能在規(guī)定時(shí)間內(nèi)作出行政處罰的理由，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為存在程序瑕疵，予以指正。
三、原告提出被告告知的復(fù)議機(jī)關(guān)不符合《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定》第十九條第一款第（二）項(xiàng)的規(guī)定一節(jié)。該院認(rèn)為，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《重大稅務(wù)案件審理辦法》第三十四條第一款規(guī)定：“稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見(jiàn)制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書(shū)，加蓋稽查局印章后送達(dá)?！倍抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十九條第二款規(guī)定：“申請(qǐng)人對(duì)經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會(huì)所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請(qǐng)人。”而本案被訴行政行為已經(jīng)紹興市國(guó)家稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審查，由紹興市國(guó)家稅務(wù)局作為復(fù)議機(jī)關(guān)，不符合《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定，被告告知原告可以向浙江省國(guó)家稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，并無(wú)不當(dāng)。
四、被訴行政行為適用法律是否正確。原告認(rèn)為，在罰前告知書(shū)中，被告的法律依據(jù)為《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》第一條，但被告作出的行政處罰決定中只適用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款，說(shuō)明原告的行為不構(gòu)成《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》第一條規(guī)定的違法行為，而被告仍適用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定對(duì)原告作出行政處罰，系適用法律錯(cuò)誤。該院認(rèn)為，國(guó)家稅務(wù)總局的通知規(guī)定與稅收征收管理法的規(guī)定內(nèi)容不沖突，通知只是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)于相關(guān)事項(xiàng)的明確，被告作出行政處罰時(shí)不引用該通知，不視為適用法律錯(cuò)誤。綜上，被訴行政行為事實(shí)清楚，程序合法，量罰適當(dāng)。依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決駁回原告士明砂石廠的訴訟請(qǐng)求。本案案件受理費(fèi)50元，由原告士明砂石廠負(fù)擔(dān)。
上訴人士明砂石廠上訴稱(chēng)：一、被訴行政處罰決定認(rèn)定事實(shí)不清，程序違法。1.違反行政處罰法第三條第二款、《重大稅務(wù)案件審理辦法》第二十五條等規(guī)定，在補(bǔ)充調(diào)查截止時(shí)間300天后移送，嚴(yán)重超過(guò)法定處理期限。2.聽(tīng)證后重新收集證據(jù)，并直接作出行政處罰決定，損害相對(duì)人陳述、申辯及質(zhì)證權(quán)利。本案中，被上訴人于2015年10月9日對(duì)上訴人進(jìn)行處罰前告知，2015年12月21日聽(tīng)證程序完成后，重新于2016年4月5日及2017年4月24日進(jìn)行兩次補(bǔ)充調(diào)查，補(bǔ)正證據(jù)材料，違反了行政處罰法第四十二條第一款第（六）項(xiàng)及第四十一條規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為行政處罰不成立。3.2017年4月24日向單國(guó)旗所作《詢(xún)問(wèn)（調(diào)查）筆錄》不具備合法性、真實(shí)性，被訴行政處罰決定主要事實(shí)不清。該筆錄屬于行政訴訟法第四十三條第三款規(guī)定的非法證據(jù)，且該筆錄中關(guān)于沒(méi)有簽訂過(guò)協(xié)議的陳述與《車(chē)輛租賃協(xié)議》相矛盾。上訴人一審申請(qǐng)筆跡鑒定前曾向單國(guó)旗本人出示該協(xié)議，其認(rèn)可租賃關(guān)系存在，協(xié)議作為書(shū)證，其證明力應(yīng)高于作為證人證言的詢(xún)問(wèn)筆錄，一審對(duì)筆跡鑒定未作回應(yīng)也應(yīng)視為行政機(jī)關(guān)認(rèn)可租賃協(xié)議的真實(shí)性。且該案兩次補(bǔ)正調(diào)查通知書(shū)中也載明目前證據(jù)無(wú)法認(rèn)定違法事實(shí)，均要求被上訴人進(jìn)一步查找運(yùn)輸車(chē)輛的相關(guān)車(chē)主或駕駛員進(jìn)行調(diào)查取證。二、一審判決認(rèn)定事實(shí)不清，程序違法。1.未依法對(duì)上訴人鑒定申請(qǐng)委托鑒定。2.限制當(dāng)事人舉證權(quán)利，在開(kāi)庭時(shí)要求當(dāng)事人選擇性提交證據(jù)，對(duì)未采納的證據(jù)未在判決書(shū)中說(shuō)明理由。3.在處罰行為審查中就事實(shí)審查設(shè)置前置程序缺乏法律依據(jù)。稅務(wù)處罰與稅務(wù)處理系不同行政行為，相對(duì)人就稅務(wù)處罰行為提起訴訟無(wú)需復(fù)議前置，法院應(yīng)就處罰行為作出時(shí)所依據(jù)的事實(shí)進(jìn)行審查，不得調(diào)取行政機(jī)關(guān)作出行政行為時(shí)未收集的證據(jù)。相關(guān)司法案例均表明稅務(wù)行政處罰案件審查不以行政相對(duì)人是否就稅務(wù)行政處理行為進(jìn)行復(fù)議為前提。請(qǐng)求撤銷(xiāo)一審判決，依法改判或發(fā)回重審；本案一、二審訴訟費(fèi)用由被上訴人承擔(dān)。
被上訴人紹興市國(guó)家稅務(wù)局稽查局答辯稱(chēng)：1.本案不屬于依法應(yīng)該終止審理的案件。規(guī)定了“終止審理”的《重大稅務(wù)案件審理辦法》第二十五條系針對(duì)“書(shū)面審理”程序作出，本案適用的是“會(huì)議審理”，上訴人相關(guān)主張于法無(wú)據(jù)。2.答辯人取證程序合法。相關(guān)證據(jù)可以證明答辯人已經(jīng)向單國(guó)旗送達(dá)《詢(xún)問(wèn)通知書(shū)》，相關(guān)補(bǔ)正材料通知書(shū)用以證明偷稅事實(shí)，且處罰事實(shí)不屬于本案審查范圍。3.一審程序正當(dāng)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于偷稅行為需要依次作出追繳稅款的行政處理決定和稅務(wù)處罰決定。稅務(wù)處罰決定從屬于稅務(wù)處理決定，以后者認(rèn)定的事實(shí)為基礎(chǔ)。根據(jù)該法第八十八條規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實(shí)未經(jīng)復(fù)議程序，法院不予受理。因上訴人對(duì)于稅務(wù)處理決定沒(méi)有異議，則關(guān)于上訴人“不繳或者少繳的稅款、滯納金”事實(shí)法院就無(wú)需審查。上訴人關(guān)于一審程序不當(dāng)及答辯人相關(guān)證據(jù)違法的上訴意見(jiàn)，實(shí)質(zhì)是要求法院重新審查稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實(shí)，違反法律規(guī)定，不應(yīng)予以支持。3.本案審查期限過(guò)長(zhǎng)，但系多方因素尤其是上訴人不配合造成。4.經(jīng)兩次補(bǔ)正材料，并最終經(jīng)紹興市國(guó)家稅務(wù)局審理委員會(huì)認(rèn)可作出審理意見(jiàn)書(shū)，被訴行政處罰決定程序合法。5.被訴處罰決定認(rèn)定違法事實(shí)與處罰事先告知書(shū)中載明的一致，后續(xù)補(bǔ)充證據(jù)是針對(duì)上訴人在聽(tīng)證中提出的問(wèn)題進(jìn)行完善，不需要另行組織聽(tīng)證。請(qǐng)求駁回上訴，維持原判。
本院認(rèn)為，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。該條第二款規(guī)定，當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。故稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系兩個(gè)不同行政行為，且法律、法規(guī)并未規(guī)定行政復(fù)議為提起行政處罰之訴的必經(jīng)程序。對(duì)于行政處罰行為，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六條規(guī)定，對(duì)其合法性進(jìn)行全面審查。
本案中，雖存在紹市國(guó)稅稽處[2017]27號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，認(rèn)定了與被訴處罰決定相同的違法事實(shí)，但處理決定中認(rèn)定的違法事實(shí)并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十八條中“法院可以直接認(rèn)定的事實(shí)”，也不屬于該規(guī)定第七十條規(guī)定的“生效的人民法院裁判文書(shū)或者仲裁機(jī)構(gòu)裁決文書(shū)確認(rèn)的”、“可以作為定案依據(jù)”的事實(shí)。上訴人未對(duì)稅務(wù)處理決定提起復(fù)議及訴訟，并不構(gòu)成限制其行政處罰訴權(quán)的事由，也不能限制行政處罰的司法審查權(quán)限。一審法院認(rèn)為“鑒于行政訴訟不審查已生效的基礎(chǔ)行政行為合法性的原則，故對(duì)于被告作出的稅務(wù)行政處理決定認(rèn)定的事實(shí)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)”，屬法律理解不當(dāng)。上訴人相關(guān)上訴理由于法有據(jù)，本院予以采納。綜上，依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第（三）項(xiàng)之規(guī)定，裁定如下：
一、撤銷(xiāo)紹興市越城區(qū)人民法院（2017）浙0602行初272號(hào)行政判決；
二、發(fā)回紹興市越城區(qū)人民法院重審。
審判長(zhǎng) 范卓婭
審判員 蔣 瑛
審判員 傅芝蘭
二〇一八年三月十六日
書(shū)記員 王雪瑩
