問題：

如下文背景資料所述，A公司通過分步交易實現(xiàn)對B公司的控制時應如何處理？

背景：

2010年，C公司系某中央直屬大型國企，持有A公司51%以上的股權。C公司始終能夠控制A公司。

2010年，C公司通過非同一控制下企業(yè)合并以25,900萬元取得對B公司51.66%的股權，由此C公司取得對B公司的控制權。25,900萬元的計算依據(jù)為B公司當時對應凈資產(chǎn)的評估值，該評估值遠高于B公司的凈資產(chǎn)賬面價值。

2012年，A公司通過向B公司的小股東收購股權取得對B公司14%的股權，當年按成本法核算。

2013年，A公司向C公司收購B公司23%的股權，并取得董事會席位，因此2013年A公司對B公司采用權益法核算，在計算投資收益時按取得該23％股權之日公允價值對B公司的賬面價值進行調(diào)整后計算投資收益。

2014年8月，A公司擬向C公司收購B公司28%的股權，一旦收購完成，A公司將持有B公司51%以上的股權。

C公司從2010年開始，將B公司納入合并范圍，在編制合并財務報表時，按B公司的賬面價值直接合并，并將賬面價值對應凈資產(chǎn)的份額和初始投資25,900萬元的差額，確認為商譽。

B公司自2010年開始，每年年末都委托外部評估機構進行評估。

解答：

1、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第五條規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并?！?/em>該準則講解進一步指出：“控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）”；“同一控制下企業(yè)合并的判斷，應當遵循實質(zhì)重于形式要求”。

本案例中如“背景”所述，2010年C公司能夠控制B公司，將后者納入合并范圍；C公司持有A公司51%以上的股份，能夠控制A公司。A公司、B公司同受C 公司控制。2014年8月，A公司擬向C公司收購B公司28%的股權，一旦收購完成，A公司將持有B公司51%以上的股權，將由A公司直接控制B公司。因 此，該事項對于A公司而言符合上述同一控制下企業(yè)合并的條件，即參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。我們傾向于同一控制 下企業(yè)合并。并且，從背景資料看，A公司最初取得B公司37％股權時（2012年取得14％，2013年取得23％），B公司和A公司即已同在A公司的最 終控制下（B公司自2010年起被C公司控制）。在此情況下，如果2014年內(nèi)增持28%股權的交易與A公司最初取得B公司37％股權的兩次交易不構成 “一攬子交易”（如《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表（2014年修訂）》第五十一條所定義）的，則該交易可以認定為以分步交易實現(xiàn)的同一控制下企 業(yè)合并。

2、對于分步交易實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并所形成的長期股權投資的會計處理，在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資（2014年修訂）》的應用指南中已作出規(guī)定，其要點如下（見《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資（單行本）》第30～32頁）：

企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業(yè)合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”，并根據(jù)不同情況分別作出處理。屬于一 攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，在取得控制權日，合并方應按照以下步驟進行會計處理：

（1）確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值，確定長期股權投資的初始投資成本。

（2） 長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步 取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

（3） 合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位 直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益其他變 動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益。其中，處置后的剩余股權根據(jù)本準則采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按 比例結轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉(zhuǎn)。

（4） 編制合并財務報表。合并方應當按照《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》（以下簡稱“企業(yè)合并準則”）和合并財務報表準則的規(guī)定編制合并財務報表。合并方在 達到合并之前持有的長期股權投資，在取得之日與合并方與被合并方同處于同一方最終控制日孰晚日與合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益和其他所有者權益 變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

3、根據(jù)上述規(guī)定和應用指南，本案例的處理方法如下：

（1） 在本次收購28%股權完成，形成分步交易的同一控制下合并時，A公司個別報表層面對C公司的長期股權投資的成本金額應當?shù)扔诤喜⑷誃公司凈資產(chǎn)在C公司合 并報表層面所示賬面價值乘以A公司對B公司的持股比例（65％）。其中，“B公司凈資產(chǎn)在C公司合并報表層面所示賬面價值”是指以B公司2010年被以非 同一控制下合并方式納入C公司合并報表范圍之日（購買日）的凈資產(chǎn)（含商譽在內(nèi)）的公允價值為基礎持續(xù)計算到本次同一控制下合并日（2014年8月）的金 額。按照“下推會計”的原則，C公司合并報表層面所確認的與B公司相關的合并商譽的價值也應一并下推到A公司層面，體現(xiàn)在A公司對B公司的長期股權投資成 本中。

（2）A公司在原權益法下對所持B公司37％長期股權投資的賬面價值與本次增持28％股權所支付的對價的賬面價值之和，與上述（1）所述投資成本之間的差額，在A公司報表中應調(diào)整資本公積，如資本公積不足沖減，則調(diào)整留存收益。

（3）C 公司2010年取得對B公司的控制權屬于非同一控制下合并，因此C公司的各項資產(chǎn)和負債應當以購買日公允價值為基礎持續(xù)計算的金額體現(xiàn)在C公司的合并報表 中。C公司在編制合并報表時未對B公司的資產(chǎn)和負債進行公允價值調(diào)整，嚴格來說應屬于會計差錯。審計師應考慮在運用下推會計方法的情況下，該錯報對A公司 的個別報表和合并報表可能產(chǎn)生影響的程度，如果影響重大的，審計師應建議C公司進行差錯更正，并依據(jù)更正后C公司合并報表層面所顯示的B公司各項資產(chǎn)、負 債的賬面價值作為本次同一控制下合并會計處理所依據(jù)的賬面價值基礎。如果C公司拒絕在其合并報表層面進行差錯更正，但該事項對A公司合并報表仍具有重大影 響的，則審計師需要運用適當?shù)姆椒í毩⒋_定以當初C公司取得B公司控制權之日的公允價值為基礎持續(xù)計算到2014年8月合并日的金額，作為個別報表層面長 期股權投資會計處理和合并報表層面的合并處理的基礎。

另 外，A公司在按同一控制下合并的原則追溯重述其前期合并報表時還應注意：因為此處A公司取得B公司股權分為三次，第一次在2012年取得14％股權是通過 向B公司的小股東收購獲得；第二次在2013年取得23％股權和第三次在2014年取得28％股權都是向其母公司C公司收購獲得。且B公司最初是在 2010年通過非同一控制下企業(yè)合并被納入C公司的控制范圍的。在此情況下：

（1）根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第6號》第二條規(guī)定，A公司在其合并報表層面就B公司的追溯調(diào)整，最早只能追溯到2010年內(nèi)C公司取得對B公司的控制權之日，不能追溯到更早的年度和期間。

（2） 自2010年C公司取得對B公司控制權之日到2012年A公司收購C公司14％少數(shù)股權的交易日這段時間內(nèi)，A公司的合并報表中對B公司的合并比例應為 51％，其余49％為少數(shù)股權；自2012年A公司收購B公司14％少數(shù)股權的交易日起，A公司的合并報表中對B公司的合并比例應為65％，其余35％為 少數(shù)股權。即，在2012年A公司收購B公司14％少數(shù)股權的交易日，A公司的合并報表層面應當體現(xiàn)出一項收購B公司14％少數(shù)股權的交易，按照收購該 14％股權的對價款與對應的B公司可辨認凈資產(chǎn)在C公司的合并報表層面所顯示的賬面價值份額之間的差額調(diào)整資本公積。

（本文摘錄自《計學撮要》“企業(yè)合并和合并財務報表的相關問題”一節(jié) ，版權所有）