發(fā)布日期：2017年12月14日

轉載自：北京注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站

      隨著司法會計鑒定在司法實踐中的應用越來越廣泛，越來越多的會計師事務所參與到司法會計鑒定活動。實踐中，將司法會計鑒定活動混同于審計的現(xiàn)象十分普遍，尤其在證據(jù)獲取方面，由于對審計證據(jù)、司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和訴訟證據(jù)的混淆不清，很大程度上增加了司法會計鑒定業(yè)務的風險。

      本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

      為協(xié)助執(zhí)業(yè)人員準確區(qū)分審計證據(jù)、司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和訴訟證據(jù)，有效降低司法會計鑒定業(yè)務風險，司法會計鑒定審計專家委員會做出如下提示：

      一、審計證據(jù)、司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和訴訟證據(jù)的界定

      要準確區(qū)分審計證據(jù)、司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和訴訟證據(jù)，首先要明確三者的概念。

      （一）審計證據(jù)

      《中國注冊會計師審計準則1301號-審計證據(jù)》明確，審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論和形成審計意見而使用的信息，審計證據(jù)包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。審計證據(jù)的充分性，是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受其對重大錯報風險評估的影響，并受審計證據(jù)質量的影響。

      （二）司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)

      全國人民代表大會常務委員會《關于司法鑒定管理問題的決定》規(guī)定，司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學技術或專業(yè)知識對訴訟所涉及的專業(yè)性問題進行鑒別和判斷，并提供鑒定意見的活動。根據(jù)三大訴訟法的規(guī)定，司法會計鑒定意見屬于八類訴訟證據(jù)的一種。結合相關規(guī)定，北京注協(xié)編著的《司法會計鑒定實務操作指南》，將司法會計鑒定解釋為：司法機關及相關當事人為了查明案情，在解決案件中的會計問題時，指派或聘請具有司法會計鑒定資質的鑒定機構，由持有司法鑒定人執(zhí)業(yè)證的司法會計鑒定人對會計問題進行判斷和驗證，并作出司法會計鑒定結論的活動。

      司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)是形成司法會計鑒定意見的依據(jù)，是司法會計鑒定機構根據(jù)委托人提供的鑒定材料，利用司法會計鑒定的方法從鑒定材料中提煉后組成的，能證明所鑒定會計事項發(fā)生的相關財務資料，并不是所有的鑒定材料都是司法會計鑒定業(yè)務的證據(jù)。

      （三）訴訟證據(jù)

      《刑事訴訟法》第四十八條規(guī)定：“可以用于證明案件事實的材料，都是證據(jù)?！鼻摇缎淌略V訟法》、《民事訴訟法》和《行政訴訟法》都規(guī)定，證據(jù)必須經(jīng)過查證屬實，才能作為定案、認定案件事實的根據(jù)。三大訴訟法規(guī)定的訴訟證據(jù)包括以下類型：

      二、審計證據(jù)、司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和訴訟證據(jù)的主要差異

      審計證據(jù)、司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)、訴訟證據(jù)三者的主要差異體現(xiàn)在取證主體、質證效力、證明事實等三個方面。

      （一）取證主體差異

      審計證據(jù)除委托方、被審計單位主動提供外，審計機構可以作為取證主體通過觀察、詢問、函證、重新計算、分析等手段自行取得。

      司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)是鑒定機構從鑒定材料中取得。《司法鑒定程序通則》第十一條規(guī)定，司法鑒定機構應當統(tǒng)一受理辦案機關的司法鑒定委托；第十二條規(guī)定委托人委托鑒定的，應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料，并對鑒定材料的真實性、合法性負責；第十四條規(guī)定對于鑒定材料不完整、不充分，不能滿足鑒定需要的，鑒定機構可以要求委托人補充。《民事訴訟法》第七十七條規(guī)定鑒定人有權了解進行鑒定所需要的案件材料，必要時可以詢問當事人、證人；《司法鑒定程序通則》第二十四條規(guī)定經(jīng)委托人同意，司法鑒定機構可以派員到現(xiàn)場提取鑒定材料，且現(xiàn)場提取鑒定材料時，應當有委托人指派或者委托的人員在場見證并在提取記錄上簽名，兩個文件的規(guī)定并不抵觸，詢問當事人和證人是鑒定方法之一，與提取鑒定材料的取證程序是不同的。因此，司法會計鑒定機構不是鑒定材料的取證主體，而是從鑒定材料中提取司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)的取證主體。故司法會計鑒定機構未經(jīng)委托人補充或確認，自行通過觀察、詢問、函證等手段取得的材料不屬于鑒定材料，提煉出的證據(jù)也不屬于司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)。

      訟訴證據(jù)是訟訴當事人雙方向司法機關提供的，司法機關也可以通過調(diào)查權核實證據(jù)或者補充提取證據(jù)，即訴訟證據(jù)的取證主體主要是當事人，司法機關主要是判斷證據(jù)是否要采信，同時也有一定的調(diào)查取證權。

      （二）質證效力差異

      三大訴訟法均規(guī)定了證據(jù)的質證程序，只有經(jīng)過質證程序的證據(jù)才會被法庭采信，從而成為訴訟證據(jù)。司法會計鑒定實務中，通常會經(jīng)過鑒定材料質證、司法會計鑒定意見質證的程序。由于虛假訴訟的存在，司法會計鑒定機構不能輕信經(jīng)過質證的鑒定材料。比如經(jīng)過質證的當事人雙方共同書寫的合同協(xié)議等文件材料，若缺少可以證明經(jīng)濟事項全部、真實發(fā)生的會計資料，司法會計鑒定機構也不宜輕易將其提取為司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)。

      （三）證明事實差異

      審計證據(jù)證明審計機構的審計結論；司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)證明司法鑒定機構的鑒定意見，同時也要證明鑒定意見所指向的事實；訴訟證據(jù)證明案件事實。

      以出現(xiàn)在成本費用中涉及現(xiàn)金流出的白條為例，審計機構不會將其作為確認成本費用的審計證據(jù)，但不能忽視其可以作為證明存在會計舞弊風險的證據(jù)；對于借款白條，在審計中不能作為債權債務的審計證據(jù)，但不能忽視其可以作為證明存在職務侵占可能的證據(jù)；在訴訟案件中，借款白條經(jīng)法庭質證，可以作為訴訟證據(jù)。

      三、審計證據(jù)、司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和訴訟證據(jù)三者之間的聯(lián)系

      司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和訴訟證據(jù)都是在訴訟活動中形成的，司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)必須是與案件事實有關聯(lián)的鑒定材料，是能證明所鑒定會計事項的時間、內(nèi)容和范圍等有關的會計資料，對于非會計資料，雖然與案件事實有關，但不能作為司法會計鑒定業(yè)務的證據(jù)。比如，言詞材料、證人證言、被告人的口供、會議紀要等，它們可以是訴訟證據(jù)，但是卻不能作為司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)使用。實務中，不少司法會計鑒定機構對司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)與訴訟證據(jù)認識不清，將一些訴訟證據(jù)作為鑒定業(yè)務證據(jù)使用，并以此作為對會計事項評價的依據(jù)。司法會計鑒定是對專門財務問題的專業(yè)鑒定，專業(yè)之外的材料就不能作為司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)使用。

      司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和審計證據(jù)都可能成為訴訟證據(jù)的一部分，訴訟證據(jù)有時也可能作為司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)和審計證據(jù)，三者之間是否可以互相替代，需要根據(jù)證據(jù)的具體情況分析采用。

      四、實例解析

      甲公司向乙公司轉讓其所持A公司的股權，雙方約定股權轉讓款為1.4億元。后在補充協(xié)議中約定股權轉讓款中的6,000萬元由乙公司投入A公司，用于清償甲公司對A公司以往的債務，余款8,000萬元作為股權轉讓款直接支付給甲公司。簽約后，乙公司先后向A公司支付資金1.6億元用于項目開發(fā)，但雙方并未簽訂協(xié)議，乙公司取得的收據(jù)注明為往來款。乙公司再次轉讓其持有的A公司股權后，依據(jù)A公司出具的欠款確認函、收據(jù)、銀行付款記錄等作為訴訟證據(jù)，向法院提起訴訟，要求A公司返還資金1.6億元。

      司法鑒定機構接受審理案件法院委托后，未經(jīng)審理法院同意，向原、被告函證欠款一事，雙方均回函承認，并在法庭調(diào)查階段也予以確認，同時質證階段雙方也對乙公司提交的證據(jù)予以確認。司法鑒定機構依據(jù)函證結果、收據(jù)、銀行付款記錄、欠款確認函等司法會計鑒定業(yè)務證據(jù)出具鑒定意見，確認A公司欠乙公司1.6億元。

      經(jīng)法院審判后，最終結論是A公司返還乙公司資金1億元，理由如下：

      1.取證主體差異

      司法鑒定機構未經(jīng)法院同意向原、被告函證，不應視為法庭調(diào)查權的延伸，函證結果無效。

      2.質證效力差異

      A公司出具的欠款確認函是在資金支付的一年之后，不是資金支付時形成的物證，不能直接證明資金支付時的商業(yè)實質是借款。

      3.證明事實差異

      收據(jù)（雖注明款項用途是往來款）和銀行付款記錄，不能直接證明資金支付時的商業(yè)實質是借款，只能證明A公司收到了乙公司支付的資金。

  補充協(xié)議不能視為對股權轉讓價款進行調(diào)整的約定，僅是對付款方式和收款主體的表述。A公司作為股權轉讓價款中6,000萬元的收款人是由甲公司指定的，說明甲公司并沒有放棄全額收款權利，也就不存在變更股權轉讓對價的說法。據(jù)此判定，乙公司向A公司支付的1.6億元資金中，包含支付甲公司股權轉讓價款中的6,000萬元，故A公司應返還乙公司資金1億元。