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8．混合銷售的納稅策略
稅法對混合銷售的處理規(guī)定是，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企 業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，發(fā)生混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個人的混合銷售行為視同銷售非應稅勞務，不征收增值稅。
“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非營稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非應稅勞 務營業(yè)額不到50%。發(fā)生混合銷售行為的納稅人，應看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果是，應統(tǒng)一繳納增值稅；如果不是，則 需繳納營業(yè)稅。
由此可見，以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)到底繳納增值稅還是營業(yè)稅，是由其年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的比重所決定的。在日常應用中，利用混合銷售納稅平衡點的增值率進行稅收籌劃是一個很好的竅門：
如：一家建筑裝潢公司銷售建筑材料，并代客戶裝潢。2004年12月，該公司承包一項裝潢工程收入1200萬元，該公司為裝潢購進材料1000萬元（含增值稅）。該公司銷售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營業(yè)稅稅率為3%。該公司繳納什么稅比較節(jié)稅呢？
混合銷售的納稅平衡點其增值率為：
R=(S－P)÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%；
1.如果工程總收入為1200萬元，含稅銷售額的增值率為：
R=(S－P)÷S=(1200－1000)÷1200×100%=16.67%；
由于16.67%〈20.65%，故該項目混合銷售繳納增值稅可以達到節(jié)稅的目的。
應繳納增值稅稅額=1200÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=29.1（萬元）；
應繳納營業(yè)稅稅額=1200×3%=36（萬元）；
繳納增值稅可以節(jié)稅=36－29.1=6.9（萬元）。
所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷售，而且混合銷售的銷售額增值率在大多數(shù)情況下都是小于增值稅混合銷售納稅平衡點的，就要努力使其年增值稅應稅銷售額占其全部營業(yè)收入的50%以上。
2.如果工程總收入為1500萬元，含稅銷售額的增值率為：
R=(S－P)÷S=(1500－1000)÷1500×100%=33.33%；
由于33.33%〉20.65%，故該項目混合銷售繳納營業(yè)稅可達到節(jié)稅目的。
應繳納增值稅稅額=1500÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=72.6（萬元）；
應繳納營業(yè)稅稅額=1500×3%=45（萬元）；
繳納營業(yè)稅可以節(jié)稅=72.6－45=27.6（萬元）。
所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷售，而且混合銷售的銷售額增值率大多數(shù)情況下都是大于增值稅混合銷售納稅平衡點的，就要努力使其年增值稅應稅銷售額占其全部營業(yè)收入的50%以下。
與此同時，取得股票期權的稅前利潤為：
40×50000×0.6806（折現(xiàn)系數(shù)）－24000（購買成本）＋24000（工資收入）＝1361200（元）。
第五種方式：月工資為3萬元，年工資為36萬元（社會平均工資為每年2萬元），年養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、住房公積金、失業(yè)保險分別為1.2萬元（即社會平均工資三倍的20％）、2.16萬元、1.8萬元、0.216萬元，年終獎金8.624萬元。
根據(jù)工資福利有關稅收規(guī)定，經(jīng)營者個人每月應負擔的住房公積金、醫(yī)療保險分別為工資總額的5％、2％，養(yǎng)老保險、失業(yè)保險分別按社會平均工資三倍的8％、0.5％繳納，此四項可不并入工資薪金所得計算個人所得稅。全年應納的個人所得稅為：
?。?span>30000－1500－600－400－25－1200）×25％－1375×12＋86240×40％－10375＝86446（元）。
公司應繳納企業(yè)所得稅＝（360000＋86240－1200×12）×33％＝142507.2（元）
公司與個人合計應繳納所得稅為228953.2元。
如果對上述五種激勵方式的企業(yè)和經(jīng)營者應納的所得稅及經(jīng)營者稅后凈所得作一個比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，上述五種激勵方式中以獎勵股票期權即第四種方式為最優(yōu)。當然，這五種方式的風險是不同的。
相關鏈接：
從稅收的角度講，采用適當?shù)募罘绞?，對業(yè)主的稅收負擔是有一定的影響的。目前，對企業(yè)經(jīng)營者的激勵辦法主要有實行年薪制、發(fā)放股票、增加工資福利。對于經(jīng)營者來說，各種不同的激勵方法其稅收負擔情況是不同的，經(jīng)營者可以選擇有利的激勵方法，從而獲得稅收利益。
我國目前的稅收法規(guī)對三種激勵方式規(guī)定的主要精神：
年薪制：對實行年薪制的經(jīng)營者取得的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征，企業(yè)經(jīng)營者按月領取的基本收入，應在減除 800元的費用后，按適用稅率計算應納稅款并預繳，年度終了領取效益工資收入后，合計全年基本收入和效益收入，再按12個月平均計算實際應納的稅款。
股票：《關于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關征收所得稅問題的通知》（國稅發(fā)？眼1998？演9號）和《關于個人轉(zhuǎn)讓股票所得 繼續(xù)暫免征收個人所得稅的通知》（財稅字？眼1998？演61號），經(jīng)營者取得股票時其認購價低于當期發(fā)行價或市場價的數(shù)額，屬于經(jīng)營者的工資、薪金所 得，應按規(guī)定計算繳納個人所得稅。經(jīng)營者取得的上市公司股票再行轉(zhuǎn)讓的暫免征收個人所得稅。
工資福利：經(jīng)營者取得工資、福利、獎金時，對工資所得按《個人所得稅法》的工資薪金所得計算繳納個人所得稅（其中的月獎金并入工資薪金所得）；對年終 加薪或數(shù)一次性獎金（不包括按月支付的獎金，該獎金不能平均分攤于各月），經(jīng)營者可單獨作為一個月的工資薪金所得計算納稅。當然，如果本月計算工資、薪金 所得已扣除800元，則計算獎金所得時就不能再扣除800元。對福利所得，我們要區(qū)分兩種福利。
其一，法定福利。包括住房公積金、基本養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險。住房公積金按職工工資總額的5％提取。按國務院《關于建立城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險 制度的決定》的規(guī)定，醫(yī)療保險按職工工資總額的6％提取。國務院《關于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》（國發(fā)？26號）規(guī)定，基本養(yǎng)老保險一 般按職工工資總額的20％提取。《企業(yè)職工失業(yè)保險基金財務制度》規(guī)定，失業(yè)保險一般按職工工資總額的0.6％提取。《關于住房公積金、醫(yī)療保險、養(yǎng)老保 險金征收個人所得稅問題的通知》及其文件規(guī)定，企業(yè)和個人按照國家或地方政府規(guī)定的比例提取并向指定金融機構實際繳付的住房公積金、醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險 金、失業(yè)保險金不計入個人當期的工資、薪金收入，免征個人所得稅。
其二，企業(yè)福利。企業(yè)福利一般表現(xiàn)為實物形式的補貼或變相的其他補貼。對于這些補貼，均應在接受補貼時按取得的憑證上注明的價格并入工資薪金所得繳納個人所得稅。
12．企業(yè)高級管理人員的個人所得稅籌劃實例
方小華是全國著名的企業(yè)營銷管理專家，最近他被某大型企業(yè)集團聘為常務副總裁，主管集團營銷業(yè)務。該集團董事會允諾，扣除規(guī)定的社保費、住房公積金后，每 年給予方小華不少于45萬元的年薪。同時，因為方小華還擔任集團下屬子公司董事會的董事，每年可獲得董事費收入5萬元。這樣，方小華每年的稅前收入可達 50萬元。公司支付報酬的方式是否合理？方小華就公司的報酬發(fā)放問題請教稅務專家。注冊稅務師事務所的稅務專家為其進行了以下籌劃。
籌劃思路
在大的企業(yè)集團，高級管理人員在擔任行政職務的同時往往會兼任集團或下屬子公司的董事，相應地會獲得一筆董事費收入。董事費收入從本質(zhì)上說具有勞務服 務性質(zhì)，因此個人的董事費收入應作為勞務報酬所得繳納個人所得稅，適用20％－40％的比例稅率。個人的年薪收入則應按照工資薪金所得繳納個人所得稅，適 用5％－45％的超額累進稅率。這兩種稅目之間的稅率差異為我們進行稅收籌劃提供了切入點。作為同時擔任企業(yè)行政職務和董事的高級管理人員，可以在保證年 度總收入不變的前提下，通過工資獎金收入和董事費收入的合理分配與轉(zhuǎn)化，降低其整體稅負水平，從而增加實際稅后收益。
方小華的年薪收入和董事費收入應分別按照工資薪金所得和勞務報酬所得繳納個人所得稅。按照個人所得稅政策的規(guī)定，實行年薪制的企業(yè)，個人取得的年度工資薪金所得應實行按年計算、分月預繳，年度終了再按全年的基本收入和效益收入分12個月平均計算實際應納的稅款。
方小華每年的年薪收入應繳納的個人所得稅＝12×[（450000÷12－1000）×25％－1375]＝93000（元）（當?shù)貍€人所得稅的稅前扣除額為1000元。）
方小華獲得的董事費收入應納個人所得稅＝50000×（1－20％）×30％－2000＝10000（元）
每年應納的個人所得稅總額＝93000＋10000＝103000（元）；
稅后收入＝450000＋50000－103000＝397000（元）。
如果企業(yè)集團在保證方小華年度稅前總收入不變的情況下，合理調(diào)整年薪收入和董事費收入之間的比例，則完全可以提高方小華的稅后收入，提升激勵效果。假 定企業(yè)董事會決定將每年給予方小華的董事費增加到24萬元，并在每月發(fā)放兩萬元，相應地，每年的年薪收入變?yōu)?/span>26萬元（這里要看當?shù)厥欠裨试S將董事費分多 次發(fā)放）。
方小華的年度總收入應繳納個人所得稅總額＝12×[（260000÷12－1000）×25％－1375]＋[240000÷12×（1－20％）×20％×12]＝83900（元）；
稅后收入＝260000＋240000－83900＝416100（元）。
籌劃后比原來的薪酬方案節(jié)省稅款支出19100元，從而相對提高了方小華的收入水平。
籌劃點評
這種通過年薪收入和董事費收入之間的相互轉(zhuǎn)化而達到減輕個人整體稅負的籌劃方法，從本質(zhì)上說，就是利用了個人所得稅中不同應稅項目的稅率差異，以此作 為籌劃的切入點。由于個人的年度薪金收入和董事費收入都是可以預知的，因此，通過這兩者之間的相互轉(zhuǎn)化測算，可以籌劃出一個年薪收入和董事費收入的最佳配 比，從而使得個人的所得稅負最輕，稅后收益最大。
從可行性方面來看，這種方法一般只需要企業(yè)內(nèi)部董事會通過相應的決議，人力資源部門對個人薪酬做相應的調(diào)整，一般不會涉及其他的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)變動，因 此其籌劃成本較低。更為重要的是，隨著現(xiàn)代企業(yè)機制的不斷建立和完善，這種方法對于越來越多企業(yè)集團的高層管理人員都將具有普遍適用性，因為這些高管人員 往往都會是企業(yè)董事會成員。而且作為一種激勵高級管理人員的手段，在具備相應條件時任命其為企業(yè)的董事也會更好地激發(fā)其工作效率，提升工作績效。這樣，在 企業(yè)人力成本支出未變的情況下，通過稅收籌劃，企業(yè)的人員激勵機制可以得到優(yōu)化。
目前，我國很多企業(yè)在準備或已經(jīng)開始實行企業(yè)高級管理人員年薪制。年薪制作為激勵企業(yè)高級管理人員的一種人力資源薪酬體系，其目的就是要通過給高級管理人員較高的薪資待遇充分發(fā)揮其自身能力和水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤。
但是，由于稅收因素的存在，年薪制的稅后絕對激勵效果將受到很大的影響，而企業(yè)也由于支付高管人員較高的年薪而使得成本無法全額列支，從而增加企業(yè)稅收成本。因此，年薪的稅收籌劃也就顯得十分重要了。
相關政策：
國家稅務總局關于印發(fā)《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)[1994]89號）中關于董事費的征稅問題規(guī)定，個人由于擔任董事職務所取得的董事費收入，屬于勞務報酬所得的，按照勞務報酬所得項目征收個人所得稅。
國家稅務總局《關于企業(yè)經(jīng)營者試行年薪制后如何計征個人所得稅的通知》（稅發(fā)[1996]107號）規(guī)定：自1996年1月1日起，對試行年薪制的企 業(yè)經(jīng)營者取得的工資、薪金所得應納的稅款，可以按照按年計算、分月預繳的方式計征，即企業(yè)經(jīng)營者按月領取的基本收入，應在減除800元的費用后，按適用稅 率計算應納稅款并預繳，年度終了領取效益收入后，合計其全年基本收入和效益收入，再按12個月平均計算實際應納的稅款。用公式表示為：
應納稅額＝〔（全年基本收入和效益收入／12－費用扣除標準）×稅率－速算扣除數(shù)〕×12
13．利用改變經(jīng)營方式辦法進行籌劃
某電子有限公司是1997年成立的具有進出口經(jīng)營權的生產(chǎn)型中外合資企業(yè)，主要生產(chǎn)甲產(chǎn)品及經(jīng)銷乙產(chǎn)品。國外每月對乙產(chǎn)品的需求量是100萬件，該公司未 自行生產(chǎn)，而是從A廠購進后銷售給B外貿(mào)公司出口至國外客戶。乙產(chǎn)品的制造成本為90萬元，其中材料成本是80萬元（不含稅價，且能全部取得17%的增值 稅專用發(fā)票）。A工廠以100萬元的不含稅價格銷售給該公司，其當月利潤是10萬元，進項稅額13.6萬元（80萬元×17%），銷項稅額17萬元 （100萬元×17 %），應繳增值稅3.4萬元（17萬元－13.6萬元）。該公司以100萬元的不含稅價格購進，以110萬元的不含稅價格售出，當月進項稅額為17萬元 （100萬元×17%）。當月銷項稅額18.7萬元（110萬元×17%），應繳增值稅1.7萬元，利潤10萬元。B外貿(mào)公司以110萬元不含稅價（含稅 價128.7萬元）購進，因該公司銷售非自產(chǎn)貨物無法開具稅收繳款書，因此B外貿(mào)公司無法辦理出口退稅。購進成本應是含稅價128.7萬元，出口售價 130萬元，利潤1.3萬元，不繳稅，不退稅。乙產(chǎn)品征稅率和退稅率均為17%.該公司在進行納稅籌劃時，可在以下三個方案中選擇一個稅收負擔最輕的方 案。
方案一改變該公司中間經(jīng)銷商的地位，而是由該公司為B外貿(mào)公司向A加工廠代購乙產(chǎn)品，按照規(guī)范的代購程序由A加工廠直接賣給B外貿(mào)公司，該公司為B外貿(mào)公 司代購貨物應向其索取代理費。按該方案運作后由于A加工廠屬生產(chǎn)型企業(yè)，其銷售給B外貿(mào)公司的自產(chǎn)貨物，可開具“稅收繳款書”，B外貿(mào)公司憑該稅收繳款書 可辦理出口退稅、具體操作為：
1. A加工廠用80萬元購料加工后，以100萬元（不含稅價格）開具增值稅專用發(fā)票銷售給B外貿(mào)公司，同時提供給B外貿(mào)公司稅收繳款書，A加工廠進項稅額13.6萬元，銷項稅額17萬元，應繳增值稅3.4萬元。
2.該公司向B外貿(mào)公司收取28.7萬元代購貨物的代理費，應繳納1.435萬元的營業(yè)稅（28.7萬元×5%），利潤為27.265萬元。
3.B外貿(mào)公司以100萬元（不含稅價格）購入貨物，同時支付該公司28.7萬元代理兼出口售價130萬元，利潤1.3萬元同時購貨時應支付17萬元 的進項稅，貨物出口后能取得17萬元的出口退稅，因此增值稅稅負為0.按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤及稅負未變，而該公司利潤增至27.265萬 元，少繳1.7萬元的增值稅。
方案二變該公司為A加工廠的供貨商，由該公司購入乙產(chǎn)品的原材料加上自己應得的利潤后將原材料銷售給A加工廠。再由A加工廠生產(chǎn)出成品后售給B外貿(mào)公司，同時提供稅收繳款書，由B外貿(mào)公司辦理出口退稅。具體操作為：
1.該公司以80萬元的不含稅價格購入材料，取得增值稅專用發(fā)票，以108.7萬元（含稅價127.179萬元）銷售給A加工廠當月進項稅額13.6萬元，銷項稅額18.479萬元，應繳增值稅4.879萬元，利潤2 8.7萬元。
2.A加工廠以108.7萬元（含稅價127.179萬元）購進，以128.7萬元（含稅價150.579萬元）銷售給B外貿(mào)公司，利潤10萬元，進項稅額18.479萬元。銷項稅額21.879萬元，應繳增值稅3.4萬元，稅負及利潤額未改變。
3.B外貿(mào)公司以128.7萬元（含稅價150.579萬元）購進，出口售價130萬元，利潤13萬元未變，購貨時支付的進項稅額21.879萬元在 貨物出口后可全額退稅：因此，增值稅稅負為0，未發(fā)生變化。“按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤及稅負不變，該公司利潤增至28.7萬元，增值稅稅負 增加3.179萬元。
方案三該公司以A加工廠應得利潤10萬元／月的額度整體租賃，A加工廠生產(chǎn)乙產(chǎn)品的設備（含人工費等），自購材料加工成成品后直接出口，使乙產(chǎn)品變成 自產(chǎn)自銷。按此種方式，該公司出口應享受生產(chǎn)企業(yè)的“免、抵、退”政策。由于購進80萬元的材料相應取得13.6萬元進項稅，該產(chǎn)品以130萬元報關出口 后可退增值稅13.6萬元，因此增值稅稅負是0，其成本是90萬元（制造成本）＋10萬元（租賃費），銷售價130萬元，利潤30萬元。
以上三個方案中，由于經(jīng)營方式的改變，解決了一個根本問題，就是整個環(huán)節(jié)可以辦理出口退稅了，其中方案三最優(yōu)。 14．不妨利用虧損額做文章
1999年1月，某國有企業(yè)以零資產(chǎn)（總資產(chǎn)和總負債均為3000萬元）轉(zhuǎn)讓給郭某和夏某。1999年3月，郭某出資30萬元，夏某出資20萬元，在原資 產(chǎn)的基礎上注冊成立了甲公司，郭某和夏某分別擁有60％和40％的股權。到2004年初，該公司房地產(chǎn)逐漸升值，經(jīng)某會計師事務所重新評估，確認甲公司總 資產(chǎn)為5000萬元，總負債為2800萬元，甲公司將資產(chǎn)增值部分作增加“資本公積”處理（此賬務處理違反會計制度和稅法規(guī)定的歷史成本原則，稅法規(guī)定資 產(chǎn)評估增值部分不得進行攤銷和計提折舊）。郭某準備出售其持有的60％的股權，并將出售股權的所得投資于其他行業(yè)。經(jīng)協(xié)商，孫某愿意以1100萬元的價格 購買郭某的股權。
財稅[2002]191號文件規(guī)定，對股權轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權的所得應按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得” 征收個人所得稅。郭某持有股權的初始成本為30萬元，如果郭某將股權轉(zhuǎn)讓給孫某，那么應當繳納個人所得稅214萬元［（1100－30）×20％］。
考慮到郭某需要將股權轉(zhuǎn)讓所得投資于新的行業(yè)，對甲公司資產(chǎn)進行重新評估的會計師事務所提供了以下兩種籌劃方案。
方案一
郭某先投資新辦具有減免企業(yè)所得稅資格的乙公司（如新辦第三產(chǎn)業(yè)，新辦安置下崗失業(yè)人員的服務型企業(yè)、新辦資源綜合利用企業(yè)，等等），再將其持有的甲公司60％的股權捐贈給乙公司，然后由乙公司將股權以1100萬元的價格轉(zhuǎn)讓給孫某。
國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得額，依法計算繳納 企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資 產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。”因此，乙公司在接受捐贈時，應按權益法確認資產(chǎn)的入賬價值為1320萬元［（5000－2800）×60％］，并計入當年企業(yè) 所得稅應納稅所得額。在轉(zhuǎn)讓股權時，應確認股權轉(zhuǎn)讓損失220萬元（國稅發(fā)［2000］118號文件規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股 權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣 除）。因為乙公司具有減免企業(yè)所得稅資格，所以其接受捐贈所產(chǎn)生的所得可一同免征企業(yè)所得稅。按此方案實施，郭某可少負擔個人所得稅214萬元，并同時達 到投資于其他行業(yè)的目的。
方案二
郭某先以股權重組的形式收購一家虧損企業(yè)（假設稅前可彌補的虧損超過1320萬元），然后比照方案一實施。
國稅發(fā)[1997]189號文件規(guī)定：“企業(yè)進行股權重組在股權轉(zhuǎn)讓前尚未彌補的經(jīng)營虧損，可按稅收法規(guī)規(guī)定的虧損彌補年限，在剩余期限內(nèi)，由股權重 組后的企業(yè)，逐年延續(xù)彌補。”因為企業(yè)因接受捐贈確認的所得1320萬元可以用于彌補虧損，所以方案二的效果與方案一基本相同。
2004年9月，郭某與其弟弟以900萬元的價格收購了一家累計虧損達2000多萬元的企業(yè)，并按方案二實施了股權轉(zhuǎn)讓。
在以上籌劃方案中，有兩個問題需厘清。即：
個人捐贈財產(chǎn)是否適用視同銷售的規(guī)定？
國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)以資產(chǎn)對外捐贈，應當分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理。但是對個人以財產(chǎn)對外捐贈，個人所得稅法只規(guī)定了非公益、救濟性捐贈不得從應納稅所得額中扣除，并不要求視同銷售繳納個人所得稅。
個人將財產(chǎn)捐贈給與其有關聯(lián)關系的企業(yè)，是否應當比照關聯(lián)交易進行納稅調(diào)整？
《征管法》規(guī)定，“企業(yè)”與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或 者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調(diào)整?！墩鞴芊ā穼τ?/span>“個人”與有關聯(lián)關系的企業(yè)之間的業(yè)務往來，稅務機關是 否應當對“個人”進行納稅調(diào)整未作明確規(guī)定?？梢?，個人將財產(chǎn)捐贈給有關聯(lián)關系的企業(yè)，不適用《征管法》有關關聯(lián)交易的納稅調(diào)整規(guī)定。
上述籌劃方案實際上是通過捐贈，將個人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營所得，并利用企業(yè)的免稅資格或者彌補虧損的權利，達到少繳或者推遲繳納個人所得 稅的目的。對于納稅人來說，這是一種可行的納稅籌劃方案，個人在轉(zhuǎn)讓除股權以外的其他財產(chǎn)時，如果具備一定條件，也可考慮使用上述方案。目前流轉(zhuǎn)稅和企業(yè) 所得稅對于納稅人“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)價格明顯偏低，且無正當理由的”都作了明確的納稅調(diào)整規(guī)定，但個人所得稅對此類行為還沒有作出明確規(guī)定。因此，在稅務機關中， 有人認為這是納稅人利用個人所得稅法存在的漏洞進行避稅，稅務機關應當進一步完善個人所得稅政策，補充規(guī)定對個人以不合理的價格轉(zhuǎn)讓或者捐贈財產(chǎn)，造成少 繳個人所得稅的，應比照關聯(lián)交易的納稅調(diào)整方法進行納稅調(diào)整。筆者認為，對個人捐贈財產(chǎn)的行為征收個人所得稅也是十分不合理的，在稅務機關作出補充規(guī)定之 前，上述籌劃方案是成立的。
15．巧打公司分立牌 土地增值又減稅
筆者在房地產(chǎn)公司一直從事資產(chǎn)重組工作，現(xiàn)就采用公司分立的方式轉(zhuǎn)讓增值土地的問題談談看法。
2003年3月，A公司分別以3000萬元購得M和N兩塊土地。但是，直到2003年6月底，M地塊一直處于生地狀態(tài)；另一N地，已完成前期手續(xù)。A公司銀行貸款（土地抵押）3000萬元，注冊資本3000萬元。
因所在城市重新規(guī)劃，M地塊價格迅速飆升，評估價高達7000萬元。A公司擬以轉(zhuǎn)讓方式將M地塊出手以獲取差價。
B公司系一家房地產(chǎn)集團公司。得知了A公司意向并看好M地塊的良好前景，決定以評估價受讓M地塊土地使用權后獨立開發(fā)。
那么，該項目如何籌劃才能實現(xiàn)A、B公司合作成功并實現(xiàn)整體利益最大化？
案例分析
1.如果直接轉(zhuǎn)讓土地使用權，稅負太高。
2.轉(zhuǎn)讓A公司股權給B公司，不能操作，A、B公司都沒這個意向。
3.A公司以土地出資，B公司以現(xiàn)金出資注冊新公司，然后A公司將股權轉(zhuǎn)讓給B公司。但土地價7000萬元超過A公司所有者權益50％（A公司注冊資本僅3000萬元），不能操作。
4.雙方合作建房，但合作期太長，土地在A公司沒有過戶，B公司無法保證其權益。
5.A公司派生分立新公司Y，且B公司同時并購新公司。
下面就以第五種情況——分立并購方案來進行籌劃（本籌劃只適合內(nèi)資企業(yè)）。
籌劃方案
一、A公司采用派生分立方式設立新公司Y，同時將Y公司50％的股權轉(zhuǎn)讓給B公司。
1.設計Y公司注冊資本為1000萬元，持有M地塊，資產(chǎn)3000萬元，銀行貸款2000萬元，A公司注冊資本2000萬元，持有N地塊，資產(chǎn)3000萬元，負債1000萬元（按A公司賬面數(shù)直接分割，尚未考慮土地增值）。
2.M地塊的升值，新公司Y的土地增值為4000萬元，Y公司對A公司的負債增加4000萬元。對A公司來說，是M地塊分立出去后形成財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬元。同時增加對Y公司的應收款4000萬元。
依據(jù)《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）企業(yè)分立業(yè)務的所得稅處理，企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營 業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)），以其股東換取分立企業(yè)的股權或其他財產(chǎn)。企業(yè)分立業(yè)務應按下列方法進行所得稅處理：
被分立企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計 稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。根據(jù)《通知》，A公司把轉(zhuǎn)讓所得4000萬元計入納稅所得，Y公司土地增值4000萬元可以列入計稅成本。
3.分立的同時，Y公司股東其實就是A公司股東把50％股權折價500萬元轉(zhuǎn)讓給B公司。因為內(nèi)資企業(yè)沒有分立方面詳細的操作法規(guī)，可以外資企業(yè)法規(guī)舉例。
2001年11月22日原對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部、國家工商行政管理總局頒布實施的《關于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》第38條在公司合并或分立過程中 發(fā)生股權轉(zhuǎn)讓的，依照有關法律、法規(guī)和外商投資企業(yè)投資者股權變更的規(guī)定辦理。按本《規(guī)定》，此次分立的過程中可以辦理股權轉(zhuǎn)讓。
二、Y公司按約定償還A公司負債4000萬元，資金由B公司負責籌集。
三、在適當時候，B公司出價500萬元購買Y公司50％股權。
根據(jù)相關規(guī)定，企業(yè)在分立過程中發(fā)生的土地使用權、不動產(chǎn)所有權的轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅、土地增值稅。另根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重 組若干契稅政策的通知》（財政[2003]184號）規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原 企業(yè)土地、房屋權屬的，不征收契稅。
那么，在本文籌劃中：
一、A公司分立財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬元，應納企業(yè)所得稅1320萬元。A、B、Y三公司應納稅款為1321萬元（含股權轉(zhuǎn)讓印花稅1萬元）。
二、Y公司因土地增值4000萬元列入計稅成本，Y公司可抵減土地增值稅1440萬元（4000萬元加成20％扣除，土地增值稅率30％計算）、企業(yè)所得稅844.8萬元，假設第五個納稅年度列人計稅成本。計算其現(xiàn)值為（資金年利率6％）1809.78萬元。
三、本案中土地增值應納稅金1321萬元帶來了1809.78萬元的稅金抵減。間接實現(xiàn)現(xiàn)金流入488.78萬元。
籌劃點評
房地產(chǎn)業(yè)的并購，主要看目標公司占有土地數(shù)量，在目標公司有兩個或兩個以上地塊，且不是全部地塊都收購時，運用公司分立是較好的選擇。但分立有一定局限：
首先，分立程序耗時長。公司分立首先要公告90天。辦理土地證、規(guī)劃證、建設施工許可證等變更需要很長時間。
其次，公司分立后影響到公司償債能力，需要債權人同意，在本案如果債權銀行不同意，股東如果有錢，需籌劃還貸后分立，否則就無法分立。房地產(chǎn)公司一般是負債經(jīng)營，有較多債權人，這可能是房地產(chǎn)公司分立最大的困難。
再次，分立后公司對公司分立前的債務承擔連帶擔保負責
16．外商投資公司合理分配有關費用可節(jié)稅
17．個人投資創(chuàng)辦企業(yè)的稅收籌劃
2002年1月，王平出資20萬元，向二舅借了20萬元，開辦了一家個人獨資企業(yè)。
當年，王平按年息15％向二舅支付了利息3萬元（銀行同期同檔利率為7％）。2002年度，王平創(chuàng)辦的企業(yè)賬面實現(xiàn)利潤6萬元，向主管地稅機關申報繳 納了個人所得稅（60000-9600）×35％-6750=10890（元）。（財稅[2000]91號文件規(guī)定：投資者的費用扣除標準，由各省、自治 區(qū)、直轄市地方稅務局參照個人所得稅法“工資、薪金所得”項目的費用扣除標準確定。投資者的工資不得在稅前扣除。上式中，“9600”是投資者王平的費用 扣除。）
2002年5月，主管地稅機關在對王長平2002年度的納稅情況進行檢查時發(fā)現(xiàn)了以下問題：向二舅支付利息應代扣代繳個人所得稅 200000×15％×20％=6000（元），王平未代扣代繳；支付利息超過銀行同類、同期貸款利率的部分不得在稅前扣除。應調(diào)增應納稅所得額 200000×（15％-7％）＝16000（元），王平需補繳個人所得稅 （60000＋16000－9600）×35％－6750－10890＝5600（元）。
地稅機關按規(guī)定對王平進行了補稅、罰款。她和二舅累計負擔個人所得稅10890＋5600＋6000＝22490（元）。
王平被補稅、罰款的主要原因是支付給二舅的利息未按稅法規(guī)定進行相關處理。
如果她將二舅的20萬元作為投資，按照《合伙企業(yè)法》的規(guī)定申請成立合伙企業(yè)，兩人在稅后分利，則個人所得稅負擔將大大降低。
成立合伙企業(yè)后，由于不需要在稅前支付30000元利息，在其他因素不變的情況下，合伙企業(yè)的應納稅所得額應當是90000元。
財稅[2000]91號文件規(guī)定：“合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分 配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應納稅所得額。”如果王平與二舅在合伙協(xié)議中末約定分配比例，則兩人的應納稅所得額均為 45000元。二入應分別申報繳納個人所得稅（45000-9600）×30％-4250＝6370（元）。
籌劃后，王平與二舅累計應擔負個人所得稅6370×2=12740（元），比籌劃前節(jié)省了22490-12740=9750（元）。
不過，需要提醒的是，法律規(guī)定合伙企業(yè)中各合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，因此，納稅入在應用上述籌劃方案時，要注意投資風險。
18．'補償款'變'咨詢費' 企業(yè)節(jié)稅兩千萬
納稅人或其稅務代理人開展納稅籌劃，要從現(xiàn)行的稅收法規(guī)入手，以不改變納稅人自身的活動意圖和不違反法律為前提，通過比較分析，對可能造成既定涉稅事項稅 負差異的因素進行理性選擇，從而實現(xiàn)自身稅負的最低。由于我國現(xiàn)行稅收法律體系存在的制度性差異，這種差異也就為納稅人進行籌劃提供了一個主要的思路。納 稅人通過適當轉(zhuǎn)變自身涉稅事項的稅收屬性，調(diào)整涉稅事項的應稅稅種或稅目，進而選擇對自身最為有利的稅收政策，達到降低稅收成本的目的。如何進行這種納稅 籌劃的操作，納稅人應根據(jù)自身具體的涉稅情況予以考慮。下面通過一個具體案例分析來說明這種轉(zhuǎn)換籌劃法的大體操作思路。
一、案例
2003年，山西某煤廠二期產(chǎn)煤系統(tǒng)建設項目的法人由原A公司轉(zhuǎn)換為B公司?；椖糠ㄈ俗兏?，A公司經(jīng)與B公司協(xié)商，將二期產(chǎn)煤系統(tǒng)建設項目轉(zhuǎn)讓給了 B公司。由于二期產(chǎn)煤系統(tǒng)已經(jīng)進行了前期的建設，作為轉(zhuǎn)讓補償，A公司收取B公司前期工作轉(zhuǎn)讓收入6000萬元。2003年年中此項交易完成，款項已經(jīng)收 到。由于A公司原有輸煤系統(tǒng)的建設規(guī)模已考慮了自身將來擴建二期產(chǎn)煤系統(tǒng)的需要，為有利雙方生產(chǎn)系統(tǒng)的管理，在轉(zhuǎn)讓二期產(chǎn)煤系統(tǒng)的同時，A公司向B公司進 行了輸煤系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓的輸煤系統(tǒng)資產(chǎn)包括為二期產(chǎn)煤系統(tǒng)準備的輸煤綜合樓、碎煤機室、翻車機室、輸煤棧橋、轉(zhuǎn)運站等，以及二期產(chǎn)煤系統(tǒng)占用土地的使用 權。此項轉(zhuǎn)讓的交易金額為7000萬元。由于輸煤系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓將直接影響到A公司現(xiàn)有產(chǎn)煤系統(tǒng)的生產(chǎn)能力，為了彌補由此造成的損失，B公司給予A公司 5000萬元的輸煤系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓補償款，用于購置新產(chǎn)煤系統(tǒng)。
二、籌劃空間分析
這一案例是我們稅務師事務所在咨詢項目中碰到的一個真實情況，在對相關情況進行了解后我們進行了籌劃分析。A公司取得首筆6000萬元的轉(zhuǎn)讓收入后，在其 2003年的年報中已經(jīng)披露確認了這一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項及其收入，會計處理上也已進行了相關收入成本項目的配比，并相應正確履行了流轉(zhuǎn)稅和所得稅的納稅義務， 因此并不存在涉稅風險。同樣，由于納稅義務已經(jīng)形成并且已經(jīng)履行，因而對于相應的涉稅事項也就不存在納稅籌劃的空間。如果再試圖通過賬務上的更改來改變已 經(jīng)形成的納稅義務，則不再屬于納稅籌劃的范疇，而是一種偷逃稅的違法行為。
目前，A公司在此項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務中還可進行籌劃操作的是其中所涉及的土地增值稅。由于A公司此次輸煤系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓是將輸煤系統(tǒng)所占用的土地、房屋以及上 面的各類機械整體轉(zhuǎn)讓給B公司，按照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物所取得的收入應在計算扣除項目金額后對增值 額繳納土地增值稅。因此，A公司轉(zhuǎn)讓輸煤系統(tǒng)獲得的7000萬元應確認為土地增值稅的應稅收入。但是，由于A公司在轉(zhuǎn)讓的同時相應獲得了5000萬元的補 償款收入，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條的規(guī)定，土地增值稅的轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟利益。由于此筆5000萬元的補 償收入是由于A公司轉(zhuǎn)讓輸煤系統(tǒng)而相應獲得的，應算作是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)（土地、房屋及上面的附著物）獲取的相關經(jīng)濟利益，因而也應一并計入土地轉(zhuǎn)讓收入計算繳 納土地增值稅。經(jīng)過測算，A公司此項輸煤系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓按照規(guī)定可以扣除的項目金額總計為3285萬元，這樣，A公司此項轉(zhuǎn)讓收益增值額8715萬元 （7000＋5000－3285）將超過扣除項目金額的265%，適用于60%的稅率計征土地增值稅。A公司應納土地增值稅 為：8715×60%－3285×35%=4079.25（萬元），稅收負擔率為34%（4079.25÷12000）。
可見，由于A公司獲取的5000萬元補償收入并入了土地轉(zhuǎn)讓收益，造成土地增值額急劇加大，從而在超率累進稅率的作用下，稅負增加很多。那么，從籌劃 的角度考慮，如果能改變這筆5000萬元補償款的性質(zhì)，使其不再與轉(zhuǎn)讓土地使用權相關，那么將可以降低整體增值率，適用較低的稅率，從而合理地達到減輕稅 負的目的。
三、籌劃思路
鑒于以上A公司涉稅義務的履行情況及公司整體對外會計信息披露的要求，對于這筆轉(zhuǎn)讓補償收入可以通過以下兩種轉(zhuǎn)換方式進行籌劃：
第一種思路，A公司與對方重新單獨簽訂一筆金額5000萬元的煤廠附屬設施使用贊助合同，以此達到相同的目的。這種籌劃思路的可行性在于，由于對方新建煤 廠離A公司的煤廠較近，而A公司煤廠長期以來已經(jīng)在當?shù)貜S區(qū)周圍形成了比較完善的、具有一定規(guī)模的職工生活附屬設施。對方在投產(chǎn)經(jīng)營之后，完全可以通過簽 訂這筆煤廠附屬設施使用合同來避免重復建設新的生活設施，而可以直接使用已有的這些設施。因此，對方也就應當具有簽訂這種合同的意愿。在合同具體條款上， 煤廠可以與對方約定設施的使用年限，并約定違約責任。如果煤廠本身在原有的計劃安排中已經(jīng)想通過這種租賃自身生活設施給對方而賺取一定的營業(yè)外收入，那么 在合同金額的確定上，可以以雙方協(xié)商后的租賃費用加上原有的5000萬元的轉(zhuǎn)讓費用作為此項附屬設施使用的總金額。這樣，A公司只需就這筆合同收入按服務 業(yè)繳納5.5%的營業(yè)稅及附加、在所得稅稅負不變的情況下，既可以保證合同雙方原有的經(jīng)濟利益和經(jīng)營意向不受損失，同時達到節(jié)省稅款的目的。
第二種思路，A公司煤廠與對方重新單獨簽訂一筆金額5000萬元的煤廠初期投產(chǎn)生產(chǎn)管理咨詢合同。由于對方剛開始投產(chǎn)經(jīng)營煤廠，在生產(chǎn)運作、企業(yè)管理 制度制定、生產(chǎn)人員培訓等各個方面都可以向具有成熟的煤廠生產(chǎn)管理運作經(jīng)驗的A公司咨詢，由此A公司完全可以通過這種煤廠管理咨詢合同的簽訂來達到將這筆 5000萬元收入轉(zhuǎn)變性質(zhì)的目的。同樣，如果煤廠確實已經(jīng)或打算向?qū)Ψ教峁┻@種咨詢服務，那么也可以將協(xié)議后的費用與5000萬元加總后確定一個最終的合 同金額。這樣，亦可以達到相同的籌劃目的。
如果按照這兩種思路操作的話，A公司應繳納的土地增值稅為：（7000－3285）×50%－3285×15%=1364.75（萬元），應繳納的營業(yè)稅及附加為：5000×5.5%=275（萬元），總計稅款為1639.75萬元，比籌劃前節(jié)省2439.5萬元。
需要說明的是，對任何一種納稅籌劃思路的提出，在進行具體操作時都需要綜合考慮籌劃思路所涉及的相關方的利益變化，只有在利益各方經(jīng)過比較分析后予以認可和配合，籌劃操作思路才能轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實可行的操作方案。
19．廣告宣傳方式也可以籌劃
現(xiàn)在，人們經(jīng)常看到各種各樣的街頭廣告：高樓懸掛的橫幅、流動的車廂廣告等等。在激烈競爭的市場經(jīng)濟中，企業(yè)對廣告宣傳越來越重視，通過有效的廣告宣傳開 拓新市場、鞏固已有市場和樹立良好的企業(yè)形象，成為企業(yè)發(fā)展的重要手段。企業(yè)在進行廣告宣傳策劃時，應考慮所采用的廣告宣傳方式，因為不同的廣告形式會導 致企業(yè)承擔不同的稅負。因此廣告宣傳策劃需要進行必要的稅收籌劃，既達到宣傳效果，又節(jié)約稅收成本。
我國目前涉及企業(yè)廣告宣傳費用列支的稅收法規(guī)，主要集中在企業(yè)所得稅方面。根據(jù)有關規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入 2％（食品等少數(shù)幾個行業(yè)為8％）的，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。納稅人申報扣除的廣告費支出，必須同時符合3個條件：廣告是通過 工商部門批準的專門機構制作的；已實際支付費用，并已取得相應發(fā)票；通過一定的媒體傳播。
除了通過媒體發(fā)布的廣告外，納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），不超過銷售（營業(yè)）收入5‰的，可據(jù)實扣除。以下根據(jù)稅法，結(jié)合企業(yè)的實際情況舉例分析。
自身宣傳與廣告公司宣傳的籌劃
企業(yè)在一些地方、某些情況下進行企業(yè)、產(chǎn)品宣傳，在同等效果下，有時自身去操作比通過廣告公司操作費用要少些。比如企業(yè)擬在一縣城采取掛條幅方式來宣傳自 己的新產(chǎn)品，企業(yè)可自身策劃來實施：先委托某一單位加工該條幅，再向當?shù)毓ど痰炔块T申報審批，之后懸掛條幅。假如此方案所需費用為10萬元，如委托廣告公 司則需費用12萬元。單從費用上比較好像企業(yè)自身去操作比委托廣告公司要節(jié)約2萬元。但根據(jù)稅法的相關規(guī)定，企業(yè)自身操作只能作為業(yè)務宣傳費在企業(yè)所得稅 前列支；而通過廣告公司則可以按廣告費在企業(yè)所得稅前列支。因兩項費用稅前可扣除的比例不同，業(yè)務宣傳費可扣除的比例相對較低些，容易引起納稅調(diào)整。在此 例中，如果該企業(yè)的業(yè)務宣傳費預計要超支，則加上納稅調(diào)增的3.3萬元，企業(yè)自身操作的成本相當于13.3萬元，因此不如通過廣告公司來操作。
員工促銷與委托他人促銷的籌劃
企業(yè)在進行產(chǎn)品促銷時，可用本單位員工進行促銷，也可以委托獨立的單位或個人進行，具體選擇何種方式，應進行籌劃。
比如某企業(yè)實行計稅工資制，計稅工資為人均800元。現(xiàn)擬開辟一新市場，除媒體廣告費和實物促銷品由企業(yè)提供外，還需安排30個人計劃用5個月的時間 去促銷。如招聘員工則人均月工資需1200元，工資合計為180000元；如委托獨立的單位或個人促銷需支付促銷費用190000元。單從費用上看，好像 招聘員工方式要節(jié)約10000元，但實際上招聘員工方式因支付的工資超過計稅工資要納稅調(diào)增60000元，而多繳企業(yè)所得稅19800元，與委托獨立的單 位或個人促銷相比減少利潤9800元。對實行工效掛鉤的企業(yè)來講，工資總額相對穩(wěn)定，如招聘員工來促銷，則調(diào)增應納稅所得額的幾率更大，因此在選擇促銷方 式時更要進行籌劃。
20．用足用好虧損彌補政策
'虧損彌補'是對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的一項重要稅收優(yōu)惠政策，有心的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對這項政策要盡量用足用好——'虧損彌補'是對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的一項重要稅收優(yōu)惠政策。但是，有些外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對這項政策沒有用足用好。
有關政策規(guī)定；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構和場所發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一年度的所得不足 彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過五年。企業(yè)開辦初期有虧損的，可以按照上述辦法逐年結(jié)轉(zhuǎn)彌補，以彌補后有利潤的納稅年度為開始獲利年度。
由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況千差萬別，盈虧大小難以預測，因而這項優(yōu)惠政策在操作中比較復雜。
例如，某合資企業(yè)八年間的盈虧狀況如下：
第一年虧60萬元，第二年虧45萬元，第三年虧25萬元，第四年虧15萬元，第五年盈25萬元，第六年盈30萬元，第七年盈35萬元，第八年盈45萬元。
則該企業(yè)第一年虧損的60萬元，可以用后5年的利潤來彌補，但是后5年中，只有第五、六年盈利，兩年共實現(xiàn)利潤55萬元，彌補第一年虧損后，仍有5萬 元未能彌補。第七年企業(yè)實現(xiàn)利潤35萬元，這35萬元不能再用以彌補第一年的虧損，而只能用來彌補第二年的虧損45萬元，第七年的利潤彌補第二年的虧損后 仍有10萬元虧損彌補不了。但第八年的利潤45萬元，只能用來彌補第三年的虧損25萬元和第四年的虧損15萬元，因為對第三、四年而言，第八年是它們的法 定彌補期。彌補后還有5萬元盈利，標志著該企業(yè)在第八年才真正達到獲利年度。
21．外商投資企業(yè)再投資的稅收策劃
國家對外商進行再投資給予退稅優(yōu)惠，對外商來說使用不同時期的利潤進行再投資及其投資方向的不同，都會影響所享受優(yōu)惠的多少——
改革開放以來，國家對外商投資企業(yè)給予了許多稅收優(yōu)惠政策，如對新辦企業(yè)、出口創(chuàng)匯企業(yè)、高新技術企業(yè)等給予定期減稅、免稅，以及再投資退稅等稅收優(yōu)惠措施。
再投資退稅是鼓勵外國投資者將從外商投資企業(yè)取得的利潤再投資于中國境內(nèi)企業(yè)的一項稅收優(yōu)惠措施。按其投資方式的不同，獲得的退稅利益也有所不同，這就相應地帶來一定的稅收籌劃空間。
根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其細則的規(guī)定，外商進行再投資并獲得退稅的優(yōu)惠處理辦法有以下兩種：
一是對外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他新企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，經(jīng)投 資者申請，稅務機義批準，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款（不包括地方所得稅部分），國務院另有規(guī)定的，依另外的規(guī)定辦理；再投資不滿5年撤出 的，應當繳回已退的稅款。
二是外國投資者在中國境內(nèi)直接再投資舉辦、擴建產(chǎn)品出口企業(yè)或者先進技術企業(yè)，以及外國投資者從海南經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)的企業(yè)獲得的利潤直接再投資于海南經(jīng)濟 特區(qū)的基礎設施建設項目和農(nóng)業(yè)開發(fā)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年，經(jīng)投資者申請，稅務機關批準，全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。
外國投資者直接再投資興辦、擴建的企業(yè)，自開始生產(chǎn)、經(jīng)營之日起3年內(nèi)或在再投資資金投入使用后3年內(nèi)，該企業(yè)未達到產(chǎn)品出口企業(yè)標準的，或者未被繼續(xù)確認為先進技術企業(yè)的，應當繳回已退企業(yè)所得稅稅款的60％。
申請退稅額的計算公式如下：
退稅額＝再投資額/（1-原實際適用的企業(yè)所得稅稅率與地方所得稅稅率之和）×原實際適用的企業(yè)所得稅稅率×退稅率
從上述政策規(guī)定可以看出，以上兩種再投資項目中，后者顯然優(yōu)于前者，因為它可以100％退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。有條件的企業(yè)應選擇第二種方案。但第二種投資方案受企業(yè)類型和地域限制較大，稅收籌劃的空間相對較小。
《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》還規(guī)定：“對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第 三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。”如果外商再投資新開辦企業(yè)符合以上規(guī)定，可享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，若再投資于原企業(yè)，則不能享受這一優(yōu)惠政 策。因此，外國投資者在用從外商投資企業(yè)分得的利潤進行投資決策時，應考慮是以增加注冊資本形式直接投資于原企業(yè)，還是開辦新的企業(yè)。同時，由于投資地區(qū) 不同，投資資金來源不同，進行再投資所享受的退稅優(yōu)惠政策也不一樣，這也為稅收籌劃提供了可能性。
下面舉例加以說明：
例1：某生產(chǎn)性中外合資企業(yè)，1995年初設立并生產(chǎn)經(jīng)營，經(jīng)營期為15年，當年獲利，中外雙方持股比例為6：4，外商投資者按規(guī)定分得稅后利潤如表1-1所示：
表1-1單位：萬元
年度1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
獲利情況10 18 32 45 56 60 82
?。ㄆ髽I(yè)所得稅稅率為30％，地方所得稅稅率為3％，且對地方所得稅的優(yōu)惠減免稅規(guī)定與稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的減免稅相一致。）
2001年底，外商打算將其中100萬元進行再投資開辦一個新項目，如何進行稅收籌劃使投資方案最佳，有下列方案可供選擇：
?。鄯桨敢唬荩河?span>1995年一1998年分得的稅后利潤進行投資。根據(jù)稅法規(guī)定，生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，將享受 “兩免三減半”的優(yōu)惠政策。因而1995年和1996年可免繳企業(yè)所得稅，1997年和1998年屬于減半征收期，所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率為 1.5％。同時，按稅法規(guī)定，用分得的免稅利潤再投資不享受退稅優(yōu)惠：所以，100萬元再投資額中只有72萬元（100-10-18）可以享受退稅優(yōu)惠， 且退稅率適用40％。則：
退稅額＝72/［1-（15％+1.5％）］×15％×40％＝5.17（萬元）
?。鄯桨付荩河?span>1997年一1999年分得的利潤進行投資。根據(jù)“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，1997年一1999年正處于減半征收期，所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率為1.5％，可以退還已納稅額的40％。則：
退稅額＝100/［1-（15％十1.5％）］×15％×40％＝7.19（萬元）
［方案二］：用2000年一2001年分得的利潤進行投資。根據(jù)稅收政策規(guī)定，2000年和2001年的所得應全額納稅，不享受任何稅收優(yōu)惠。則：
退稅額＝100/［1-（30％十3％）］×30％×40％＝17.91（萬元）
比較上述方案，可以看出方案三最優(yōu)，其獲得的退稅額最多，可以大大節(jié)約稅收成本。
例2：某外商投資企業(yè)A于1990年在某市投資舉辦生產(chǎn)性投資企業(yè)，經(jīng)營期為25年，從1991年開始獲利，該A企業(yè)按規(guī)定分得稅后利潤如表1-2所示：
表1-2單位：萬元
年度1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997獲利情況100 120 150 200 220 250 300
?。ㄆ髽I(yè)所得稅稅率為30％，免征地方所得稅。）
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