根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕22號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用一般計稅方法的，因允許從銷售收入中扣減土地價款、拆遷補償費等而允許抵減的銷項稅額應當貸記“主營業(yè)務成本”科目，即在適用一般計稅方法允許抵減的增值稅銷項稅額會計上作沖減“主營業(yè)務成本”處理。

根據(jù)國家稅務總局公告2016年第70號規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，即土地增值稅應稅收入的確認應按照所適用的增值稅實際稅率進行價稅分離。由于在計算增值稅銷項稅額時已扣除了土地價款、拆遷補償費等，即依據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號和財稅〔2016〕140號文件計算的實際的銷項稅額已經(jīng)扣減了允許抵減的銷項稅額，故土地增值稅確認的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應稅收入中包含了允許抵減的銷項稅額。

綜上，筆者認為，納稅人自行開發(fā)房地產(chǎn)項目并適用增值稅一般計稅方法的，因從轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入中扣減土地價款、拆遷補償費等而允許抵減的增值稅銷項稅額在會計上沖減房地產(chǎn)開發(fā)成本，而在計算土地增值稅時則確認為應稅收入，這樣會產(chǎn)生一定的“稅會差異”。盡管土地增值稅的增值額是依據(jù)稅法規(guī)定計算的增值額，而非會計上核算的增值額，但土地增值稅清算時允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)成本仍然是以會計上核算的房地產(chǎn)開發(fā)成本為基礎(chǔ)確定的。根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅規(guī)定，實際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本允許在土地增值稅清算時扣除。故清算時，因允許抵減增值稅銷項稅額而沖減的房地產(chǎn)開發(fā)成本在土地增值稅清算時允許扣除，即應當按允許抵減的增值稅銷項稅額的金額相應調(diào)增會計上核算的房地產(chǎn)開發(fā)成本，以確保實際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本在清算時得以全部扣除，避免允許抵減的增值稅銷項稅額被重復確認造成多繳納土地增值稅。

例3.A 房地產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項目，施工許可證注明的開工日期是 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月轉(zhuǎn)讓其中一棟商業(yè)大樓給C公司，收到預收款5 250 萬元，同月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款為2 000萬元。A公司選擇一般計稅方式。

A公司收到轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應確認的收入=5 250÷（1+11%）=4 729.73（萬元）

A公司申報的增值稅銷項稅額＝（5 250－2 000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 （萬元）

A公司因扣減土地價款而抵減的增值稅銷項稅額＝（2 000×50%）÷（1+11%）×11%  ＝99.10（萬元）

A公司土地增值稅應稅收入＝5 250－421.17＝4 828.83（萬元）

會計分錄如下（單位：萬元）：

1.收到轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入。

借：銀行存款         5 250

    貸：主營業(yè)務收入   4 729.73

          應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 520.27 

2.因扣減土地價款而可以抵減的銷項稅額沖減主營業(yè)務成本。

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 99.10

    貸：主營業(yè)務成本            99.10

會計上確認的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入為4 729.73萬元，允許抵扣的銷項稅額沖減主營業(yè)務成本99.10萬元。清算時，繳納土地增值稅確認的應稅收入為4 828.83萬元，已包含允許抵減的銷項稅額99.10萬元。如果“房地產(chǎn)開發(fā)成本”按會計口徑計算將導致允許抵減的增值稅銷項稅額重復確認，實際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本不能得到全額扣除。故筆者認為清算時應當按抵減的銷項稅額金額調(diào)增“房地產(chǎn)開發(fā)成本”99.10萬元。