土地增值稅因清算周期長、扣除項目多和政策較復雜等特點，為現(xiàn)行稅制中較難核算和管理的一個稅種。對稅務人員而言，不僅要掌握相關(guān)稅收政策和財務核算技能，還要熟悉房地產(chǎn)和建筑業(yè)專業(yè)知識。筆者發(fā)現(xiàn)，只要牽住房地產(chǎn)開發(fā)項目收入審核這個“牛鼻子”，把握收入審核中的關(guān)鍵要素，管理房地產(chǎn)企業(yè)應繳的土地增值稅就輕松多了。

    房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅的收入通常審核：銷售發(fā)票、銷售合同（含房管部門網(wǎng)上備案登記資料）、銀行按揭信息、商品房銷售（預售）許可證、房產(chǎn)銷售分戶明細表及收入數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性、收入調(diào)整的真實性、銷售價格的合理性、收入范圍的完整性。在對土地增值稅應稅收入審核的過程中需重點把握以下幾點。

    是否包含非貨幣收入

    根據(jù)土地增值稅暫行條例及實施細則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。對取得的實物收入，要按取得收入時的市場價格折算成貨幣收入；對取得的無形資產(chǎn)收入要充分評估，在確定其價值后折算成貨幣收入；取得的收入為外國貨幣的，應當以取得收入當天或當月1日國家公布的市場匯價折合成人民幣。

    是否包含視同銷售收入

    《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)。其收入按下列方法和順序確認：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。

    是否包含代收費用

    代收費用的范圍為縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）第六條和《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第28條規(guī)定，代收費用計入房價一并收取的，作為轉(zhuǎn)讓收入，允許扣除，但不允許加計20%扣除，也不能作為計算開發(fā)費用的基數(shù)。代收費用在房價之外單獨收取的，不作為轉(zhuǎn)讓收入，不允許扣除。

    代收費用是否作為收入對土地增值稅的繳納有何具體影響？舉例來說，房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入為1000萬元，準予扣除項目為650萬元，那么增值率為53.85%[（1000-650）÷650]。若發(fā)生代收費用200萬元，那么其增值率為41.18%[（1000+200-650-200）÷850]，增值率降低了12.67個百分點。

    是否需要核定評估收入

    廣州市發(fā)生的某一真實案例，很好地說明了企業(yè)繳納土地增值稅明顯偏低時，需要根據(jù)評估收入繳稅。

    廣州市地稅局第一稽查局在檢查某房產(chǎn)建設有限公司時，發(fā)現(xiàn)該公司委托拍賣的房產(chǎn)，在拍賣活動中只有一個競買人參與拍賣，且房產(chǎn)以底價成交。當?shù)囟悇諜C關(guān)通過向房屋管理部門查詢了2003年~2005年使用性質(zhì)相同的房產(chǎn)交易檔案材料，收集了當時的市場交易價值數(shù)據(jù)。經(jīng)比對分析，認定該公司委托拍賣的房產(chǎn)交易價格明顯低于市場交易價格。依據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用合同法若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號），轉(zhuǎn)讓價格達不到交易時市場交易價70%的，一般作為轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低對待。土地增值稅暫行條例第九條的規(guī)定，對納稅人有“隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格，提供扣除項目金額不實，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格且無正當理由”這3種情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收。企業(yè)不服并提請上訴，經(jīng)廣州市中級人民法院裁定，地稅機關(guān)行政行為合法、準確，程序到位，駁回上訴。

    在此類業(yè)務處理中，應按稅收征管法實施細則第13條和《國家稅務總局、建設部關(guān)于土地增值稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕48號）第五條規(guī)定，委托經(jīng)省以上房地產(chǎn)管理部門確認評估資格并報稅務機關(guān)備案的房地產(chǎn)評估機構(gòu)，根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，且評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關(guān)確認。

    是否存在收入調(diào)整的情形

    《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，土地增值稅清算時，已全額開票的，按照發(fā)票金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開票的，以銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整。此外，對收取的訂金、定金、違約金和賠償金等，是否確認收入，一般根據(jù)轉(zhuǎn)讓合同是否履行來判斷。

    是否存在應抵減成本的收入

    根據(jù)土地增值稅暫行條例第二條和土地增值稅暫行條例實施細則第五條規(guī)定，土地增值稅應稅收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)項目中不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的相關(guān)收入，稅務機關(guān)在土地增值稅應稅收入審核時，不應計入，應抵減相應成本。如項目完工后處理工地工棚和圍墻、對施工建設方的考核罰款等，應抵減建筑成本。

    （作者單位：江西省撫州市地稅局）