◎ 華稅律師事務(wù)所  稅務(wù)爭(zhēng)議部/ 作者

編者按：國(guó)家稅務(wù)總局于2016年12月9日發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）。該文第二條規(guī)定，對(duì)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）中規(guī)定的企業(yè)移送資產(chǎn)需要視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入的情形，不再按照國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文第三條“屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入”；除了另有規(guī)定外，統(tǒng)一按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入。本期微信，華稅律師向大家分享企業(yè)所得稅及增值稅關(guān)于視同銷(xiāo)售的相關(guān)規(guī)定。

（一）企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均發(fā)生了變化，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的外，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

而企業(yè)將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。上述情形中，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

（二）增值稅相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，對(duì)于單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：1.將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；2.銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；3.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；5.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；6.將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)；7.將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；8.將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

對(duì)于營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人，下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：1.單位或者個(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外；2.單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外；3.財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

另外，需要與增值稅視同銷(xiāo)售進(jìn)行區(qū)分的是不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)的情形：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。

發(fā)生視同銷(xiāo)售的情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，是否需要確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，應(yīng)該按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)的條件進(jìn)行判斷，銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； 5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

如果會(huì)計(jì)上不符合上述收入確認(rèn)的條件，而企業(yè)所得稅或增值稅需要視同銷(xiāo)售，在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，需要進(jìn)行調(diào)整。以下和大家分享需要視同銷(xiāo)售的常見(jiàn)情形的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。

（一）將貨物用于在建工程、管理部門(mén)等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，貨物用于在建工程、管理部門(mén)，不符合收入確認(rèn)的上述條件，會(huì)計(jì)上不做確認(rèn)收入的處理；根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條及國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)第一條的規(guī)定，企業(yè)所得稅上也不需要視同銷(xiāo)售，繳納企業(yè)所得稅；根據(jù)《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，要區(qū)分該貨物是自產(chǎn)或者委托加工的，還是外購(gòu)的，分別進(jìn)行視同銷(xiāo)售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理。

（二）將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)

將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)，符合收入確認(rèn)的條件，會(huì)計(jì)處理上需要確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；企業(yè)所得稅需要視同銷(xiāo)售，并且按照貨物的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入；增值稅上需要區(qū)分該貨物是自產(chǎn)或者委托加工的，還是外購(gòu)的，分別進(jìn)行視同銷(xiāo)售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理。

（三）將貨物用于投資、償債和利潤(rùn)分配

將貨物用于投資、償債和利潤(rùn)分配，符合收入確認(rèn)的條件，會(huì)計(jì)處理上需要確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；企業(yè)所得稅需要視同銷(xiāo)售，并且按照貨物的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入；增值稅上無(wú)論是自產(chǎn)或委托加工收回的貨物，還是外購(gòu)的貨物，都視同銷(xiāo)售作銷(xiāo)項(xiàng)稅額處理。

（四）將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)

將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，不符合收入確認(rèn)的上述條件，會(huì)計(jì)上不做確認(rèn)收入的處理；企業(yè)所得稅需要視同銷(xiāo)售，并且按照貨物的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入；增值稅上需要區(qū)分該貨物是自產(chǎn)或者委托加工的，還是外購(gòu)的，分別進(jìn)行視同銷(xiāo)售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理。

以上是對(duì)視同銷(xiāo)售相關(guān)規(guī)定以及會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理的梳理。視同銷(xiāo)售在企業(yè)所得稅上能否稅前扣除相關(guān)的成本、費(fèi)用、支出等，要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定。如企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)的情形，企業(yè)所得稅上需要按照貨物的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入，但只有通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，才可以在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，在企業(yè)所得稅前扣除。