2012年企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅難點(diǎn)-收入類

一、購(gòu)物卡、購(gòu)貨返券、買一贈(zèng)一的涉稅處理
1、購(gòu)物卡銷售的會(huì)計(jì)處理

（1）購(gòu)物卡成本的會(huì)計(jì)處理：由于商家發(fā)行購(gòu)物卡的主要目的是促進(jìn)商品銷售，因此購(gòu)物卡的制作成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入銷售費(fèi)用。
（2）購(gòu)物卡銷售方式下收入的確認(rèn)：在購(gòu)物卡出售時(shí)不能確認(rèn)銷售收入，收取的價(jià)款應(yīng)當(dāng)作為預(yù)收貨款入賬，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”（銀行存款）科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。待持卡人購(gòu)物時(shí)借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)營(yíng)業(yè)成本。
有些情況下，購(gòu)物卡出售的價(jià)格比購(gòu)物卡實(shí)際的金額要少一些，如購(gòu)物卡可以實(shí)際購(gòu)價(jià)值100元的物品，但出售價(jià)格為90元，則剩余10元應(yīng)當(dāng)列作銷售費(fèi)用。還有一種情況，如果購(gòu)物卡到期而持卡人并未持卡消費(fèi)，應(yīng)當(dāng)視為無(wú)需支付的債權(quán)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)繳所得稅。

（3）商家向客戶贈(zèng)送購(gòu)物卡的會(huì)計(jì)處理

有些商家會(huì)向客戶贈(zèng)送購(gòu)物卡，而且往往不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣會(huì)導(dǎo)致預(yù)收賬款出現(xiàn)負(fù)數(shù)（借方）余額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)列作營(yíng)業(yè)外支出。即借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。但是，企業(yè)對(duì)外贈(zèng)送購(gòu)物卡的目的主要是增進(jìn)與客戶的關(guān)系，促進(jìn)商品的銷售，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以作銷售費(fèi)用處理。
2、購(gòu)物卡銷售的稅務(wù)處理

（1）購(gòu)物卡銷售時(shí)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生事件的確定

如果售購(gòu)物卡時(shí)沒有開具發(fā)票則應(yīng)當(dāng)視為預(yù)收賬款方式銷售貨物，在貨物發(fā)出時(shí)開始計(jì)征增值稅；如果開具發(fā)票則在發(fā)票開具的當(dāng)天開始計(jì)征增值稅。當(dāng)然，也要關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)文件規(guī)定（大連市、四川省持卡實(shí)際消費(fèi)時(shí)；北京市、浙江省、河北省收取款項(xiàng)時(shí)），如《四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于單用途商業(yè)預(yù)付卡有關(guān)增值稅問題的公告 》（四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第5號(hào) ）第一條規(guī)定：“納稅人銷售單用途預(yù)付卡，售卡收款時(shí)未開具發(fā)票的，可在交易實(shí)際發(fā)生時(shí)按交易金額結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入并計(jì)提銷項(xiàng)稅額?！钡诙l規(guī)定：“納稅人發(fā)行單用途預(yù)付卡，售卡收款時(shí)即開具發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天?！?/SPAN> ①開具發(fā)票時(shí)，按17%的稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額；②月末按規(guī)定確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入后，按確認(rèn)收入進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本；銷售貨物既有適用17%稅率的，也有13%稅率的，月末按規(guī)定確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入后，將適用13%稅率的部分多計(jì)提的銷項(xiàng)稅額用紅字沖減，相應(yīng)調(diào)整對(duì)應(yīng)科目；銷售貨物既有征稅貨物，也有免稅貨物的，月末按規(guī)定確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入后，將免稅貨物已計(jì)提的銷項(xiàng)稅額用紅字沖減，相應(yīng)調(diào)整對(duì)應(yīng)科目；預(yù)付卡既用于購(gòu)買貨物又用于消費(fèi)非應(yīng)稅項(xiàng)目（如商場(chǎng)中的咖啡廳、餐廳、電影院）的，月末按規(guī)定確認(rèn)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入后，將已計(jì)提的銷項(xiàng)稅額用紅字沖減，相應(yīng)調(diào)整對(duì)應(yīng)科目。
 （2）所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間

超市預(yù)收貨款時(shí)商品所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，收入不能確認(rèn)，即預(yù)收銷貨款不能在當(dāng)期確認(rèn)為收入。超市預(yù)收購(gòu)物卡（券）銷售款時(shí)不能確定貨物的名稱、數(shù)量、單價(jià)，因而不能開具發(fā)票，應(yīng)在銷售收入具體實(shí)現(xiàn)能確定貨物的名稱、數(shù)量、單價(jià)時(shí)開具，同時(shí)發(fā)票的開具應(yīng)遵循憑證的真實(shí)合法性原則，據(jù)實(shí)際銷售種類開具。如果超市在發(fā)售卡（券）收取價(jià)款時(shí)，就開具發(fā)票的，對(duì)已開具發(fā)票的應(yīng)確認(rèn)收入交納企業(yè)所得稅。
3、“積分或打折卡”的財(cái)稅處理
“積分或打折卡”實(shí)質(zhì)上是一種商業(yè)折扣。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)商業(yè)折扣的定義一致的，其稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理也相同，銷售貨物涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照商業(yè)折扣后的金額確定銷售收入金額。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）
（二）涉稅處理：購(gòu)貨返券

1、增值稅處理：持購(gòu)物券消費(fèi)實(shí)現(xiàn)商品兌換時(shí)按公允價(jià)值計(jì)繳增值稅銷項(xiàng)稅金。
2、企業(yè)所得稅的處理：按照無(wú)償贈(zèng)送視同銷售處理。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照消費(fèi)者所兌換的禮品的公允價(jià)值計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得額，計(jì)繳應(yīng)納所得稅額。
3、個(gè)人所得稅的處理：（財(cái)稅[2011]50號(hào)）第一條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)在向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品 ，不征收個(gè)人所得稅?！钡冢ㄈ╉?xiàng)規(guī)定：“企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品，不征收個(gè)人所得稅”基于此，購(gòu)貨返券，積分返禮不征收個(gè)人所得稅。

（三）涉稅處理：買一贈(zèng)一 /買一送一
1、銷售貨物后贈(zèng)送貨物的行為是有償購(gòu)物在先、贈(zèng)送于后的有償贈(zèng)送行為，是商場(chǎng)為了刺激消費(fèi)而采取的促銷手段。
2、買一贈(zèng)一 /買一送一的增值稅處理：不視同銷售處理，按照捆綁銷售或折扣銷售處理。

納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。（國(guó)稅函[2010]56號(hào)）
從稅務(wù)處理的角度看，捆綁銷售實(shí)際上是企業(yè)為了促銷而采取的一種折扣銷售的方式，因此，只要企業(yè)實(shí)施的捆綁銷售行為能夠?qū)N售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，就可以按照折扣后的銷售凈額計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，而如果企業(yè)將折扣另開發(fā)票，則不論財(cái)務(wù)上如何處理，均不能從銷售額中減除折扣額繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。
3、四川買贈(zèng)行為增值稅處理問題：（四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)）“買物贈(zèng)物”方式，是指在銷售貨物的同時(shí)贈(zèng)送同類或其他貨物，并且在同一項(xiàng)銷售貨物行為中完成，贈(zèng)送貨物的價(jià)格不高于銷售貨物收取的金額。對(duì)納稅人的該種銷售行為，按其實(shí)際收到的貨款申報(bào)繳納增值稅，但應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))第三條的規(guī)定，不屬于捐贈(zèng)，在賬務(wù)上將實(shí)際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈(zèng)送貨物的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)其銷售收入，同時(shí)應(yīng)將銷售貨物和隨同銷售贈(zèng)送的貨物品名、數(shù)量以及按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價(jià)格和金額在同一張發(fā)票上注明。對(duì)隨同銷售贈(zèng)送的貨物品種較多，不能在同一張發(fā)票上列明贈(zèng)送貨物的品名、數(shù)量的，可統(tǒng)一開具“贈(zèng)品一批”，同時(shí)需開具《隨同銷售贈(zèng)送貨物清單，并作為記賬的原始憑證。（四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第7號(hào) ）第一條規(guī)定：“在機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票開票軟件修改以前，對(duì)6號(hào)公告要求的在《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》的“價(jià)稅合計(jì)”欄大寫金額后寫明“（含贈(zèng)品）”暫時(shí)調(diào)整為在“車輛類型”欄車輛類型后寫明“（含贈(zèng)品）”。納稅人采取“購(gòu)物返券”方式銷售貨物，所返購(gòu)物券在購(gòu)買貨物時(shí)應(yīng)在發(fā)票上注明貨物名稱、數(shù)量及金額，并標(biāo)注“返券購(gòu)買”，對(duì)價(jià)格超過購(gòu)物券金額部分的，應(yīng)計(jì)入銷售收入申報(bào)繳納增值稅。對(duì)在同一張發(fā)票上注明“返券購(gòu)買”的貨物金額，應(yīng)作為折扣額在總銷售額中扣減。”（ 四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)）第三條規(guī)定：“納稅人采取“來(lái)店有禮”、“積分送禮”、“積分抽獎(jiǎng)”等方式贈(zèng)送貨物，應(yīng)按無(wú)償贈(zèng)送的相關(guān)規(guī)定計(jì)算并申報(bào)繳納增值稅 ?！?/SPAN>

二、分期收款銷售商品的財(cái)稅差異及處理

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，分期收款銷售商品（通常超過3年），應(yīng)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值（或現(xiàn)行售價(jià)）一次確認(rèn)收入。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益屬于長(zhǎng)期應(yīng)收款備抵賬戶。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

三、售后回購(gòu)銷售商品的財(cái)稅差異及處理

會(huì)計(jì)處理：企業(yè)采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。
會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，不會(huì)產(chǎn)生任何差異。

四、提供勞務(wù)收入的財(cái)稅處理差異及納稅調(diào)整
（一）提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的提供勞務(wù)收入

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
在稅務(wù)處理上，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過一個(gè)納稅年度的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（二）提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的提供勞務(wù)收入

在會(huì)計(jì)處理上：已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
在稅務(wù)處理上，稅法不認(rèn)同企業(yè)提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的情況，應(yīng)對(duì)根據(jù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果區(qū)別情況進(jìn)行納稅調(diào)整：對(duì)會(huì)計(jì)人員判斷已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，不能按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；對(duì)會(huì)計(jì)人員判斷已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，企業(yè)亦應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，應(yīng)待已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確定不能夠得到補(bǔ)償后，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，方可作為損失扣除；不可先不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

五、跨年度租金收入的涉稅處理
（一）企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)第十九條規(guī)定，企業(yè)預(yù)收的租金收入，要按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則確認(rèn)收入。（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第一條 規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入?！?/SPAN> 這個(gè)“可”字，說明：提前付款，可以一次性確認(rèn)收入，也可以分期確認(rèn)，給企業(yè)一個(gè)選擇權(quán)。

基于以上政策法律規(guī)定，在計(jì)入應(yīng)納稅所得額的時(shí)間確認(rèn)上有兩種處理方法：一是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則確認(rèn)收入。即出租方按照交易合同或者協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入。此項(xiàng)規(guī)定適用于出租方與承租方雖然簽訂了跨年度租賃合同，但是合同約定租金不是提前一次性支付的，而是分期支付或者在租賃期滿后一次性支付租金的情形。二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。即出租方對(duì)提前一次性收取的租金，可以在合同規(guī)定的租賃期內(nèi)，按照收入與費(fèi)用配比的原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度。這項(xiàng)規(guī)定適用于出租方與承租方既簽訂了跨年度的租賃合同，同時(shí)又明確了租金必須是提前一次性支付的情形。
（二）營(yíng)業(yè)稅的處理

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。第二十五條進(jìn)一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 由此可見，預(yù)收租金繳納營(yíng)業(yè)稅采取的是收付實(shí)現(xiàn)制 。

（三）房產(chǎn)稅的處理
房產(chǎn)稅暫行條例及相關(guān)法律法規(guī)對(duì)出租房產(chǎn)的租金收入，繳納房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不夠明確。有的地區(qū)規(guī)定，將出租房屋的租金收入，在合同約定的租賃期內(nèi)按月分?jǐn)偵陥?bào)繳納房產(chǎn)稅。也有的，對(duì)出租房屋的納稅人應(yīng)在收取租金的次月，就取得的租金收入繳納房產(chǎn)稅。但對(duì)到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的出租房屋的納稅人，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票時(shí)，按照代開票發(fā)票金額，一次性繳納房產(chǎn)稅。

六、不征稅收入的會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異及納稅調(diào)整

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。主要形式包括：財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。
《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第七條第（三）項(xiàng)所稱國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。
（財(cái)稅[2011]70號(hào)）對(duì)企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，自2011年1月1日起，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管辦法或具體管理要求；

（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

也就是說，企業(yè)取得的財(cái)政性資金必須同時(shí)滿足上述3個(gè)條件才可以享受不征稅收入的待遇，否則，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

七、免稅收入的會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異及調(diào)整

根據(jù)稅法的規(guī)定，免稅收入具體包括以下4項(xiàng)：國(guó)債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第一條規(guī)定：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。即準(zhǔn)則解釋第3號(hào)不再區(qū)分是否為清算性股利，而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計(jì)入當(dāng)期損益。

八、房地產(chǎn)預(yù)收款的會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異及納稅調(diào)整
(國(guó)稅發(fā)[2009]31）第十二條規(guī)定：“ 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除 ”。第六條規(guī)定，“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)”。第九條規(guī)定“開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收取預(yù)收賬款確認(rèn)收入的時(shí)間是以房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》的當(dāng)天。預(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)；預(yù)售收入所預(yù)繳的營(yíng)業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予當(dāng)期稅前扣除。

而會(huì)計(jì)上，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款在“預(yù)收賬款”科目上反映，沒有確認(rèn)收入，只有等到開發(fā)產(chǎn)品完工后，才從“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”會(huì)計(jì)科目。這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異。

九、違約金收入的財(cái)稅處理
（一）增值稅的稅務(wù)處理
1、供貨方（或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)提供方）自采購(gòu)方（或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)買受方）取得的與購(gòu)銷貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)相關(guān)的違約金的增值稅稅務(wù)處理。違約金是一種價(jià)外費(fèi)用，供貨方（或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)提供方）應(yīng)開具增值稅發(fā)票按規(guī)定繳納增值稅。
2、采購(gòu)方（或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)買受方）自供貨方（或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)提供方）取得的與購(gòu)銷貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)相關(guān)的違約金的增值稅稅務(wù)處理。（國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào)）文件規(guī)定，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。

3、與貨物購(gòu)銷合同（或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)合同）有關(guān)，但相關(guān)購(gòu)銷未實(shí)現(xiàn)（或勞務(wù)未提供）的情況下的違約金的增值稅處理。此種情況下，由于就該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言，尚未構(gòu)成增值稅應(yīng)稅行為，故不涉及增值稅稅務(wù)處理問題。
（二）營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)處理
（財(cái)稅[2003]16號(hào)）文件的規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）第五條規(guī)定：“ 納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 ?！?/SPAN>
（三）企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，企業(yè)取得的違約金收入應(yīng)該納入應(yīng)稅所得中，計(jì)繳企業(yè)所得稅。經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金，屬于《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》所規(guī)定的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的其他支出，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。

十、政策性搬遷處置收入的財(cái)稅處理
1、營(yíng)業(yè)稅
如果政策性搬遷收入中不含有土地補(bǔ)償款的，就不要繳納營(yíng)業(yè)稅，但是企業(yè)或自然人因政策性搬遷而通過市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；如果政策性搬遷收入中含有土地補(bǔ)償款的，應(yīng)依據(jù)兩個(gè)原則，一是政策性搬遷必須是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，第二是被搬遷方取得的搬遷補(bǔ)償費(fèi)必須是由政府財(cái)政支付的。在這兩個(gè)前提下搬遷方取得的拆遷補(bǔ)償收入可免征營(yíng)業(yè)稅。由于沒有明確的政策規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行當(dāng)中可能會(huì)出現(xiàn)千差萬(wàn)別的結(jié)果。建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務(wù)時(shí)多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，盡可能的降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

“納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。”

2、企業(yè)所得稅
（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）：企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡(jiǎn)稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。
3、個(gè)人所得稅
（國(guó)稅函[1998]428號(hào)）的規(guī)定，按照城市發(fā)展規(guī)劃，在舊城改造過程中，個(gè)人因住房被征用而取得賠償費(fèi)，屬補(bǔ)償性質(zhì)的收入，無(wú)論是現(xiàn)金還是實(shí)物（房屋），均免予征收個(gè)人所得稅。（財(cái)稅[2005]45號(hào)）規(guī)定，對(duì)被拆遷人按照國(guó)家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。
4、土地增值稅

企業(yè)取得政策性搬遷收入免予征收土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

5、印花稅
（財(cái)稅〔2006〕162號(hào)）相關(guān)規(guī)定：“對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅?！币虼?，搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入中屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入部分需按規(guī)定繳納印花稅。

十一、視同銷售收入的財(cái)稅處理
（一）視同銷售的財(cái)務(wù)處理
會(huì)計(jì)上不按視同銷售處理，將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費(fèi)用。例如企業(yè)將外購(gòu)商品用于市場(chǎng)推廣，直接計(jì)入銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用，不通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算。在稅法上要進(jìn)行納稅調(diào)整。

會(huì)計(jì)上按視同銷售處理。當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)商品出庫(kù)，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。在稅法上不需要進(jìn)行調(diào)整。

（二）視同銷售的增值稅處理
1、企業(yè)機(jī)構(gòu)間移送貨物的增值稅稅務(wù)處理

 根據(jù)《增值稅暫行條例》第四條第三款規(guī)定，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，視同銷售貨物，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。（即非統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)間移送貨物則正常銷售，要繳納增值稅。）該規(guī)定強(qiáng)調(diào)“視同銷售”必須具備兩件條件：一是“統(tǒng)一核算”，二是“用于銷售”。第四條視同銷售貨物行為的第（三）項(xiàng)所稱的用于銷售，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：向購(gòu)貨方開具發(fā)票；向購(gòu)貨方收取貨款。受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。 （國(guó)稅函[2002]802號(hào)）的規(guī)定：納稅人以總機(jī)構(gòu)的名義在各地開立帳戶（開立的賬戶為分支機(jī)構(gòu)所在地賬號(hào)，只能存款、轉(zhuǎn)賬，不能取款） ，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購(gòu)貨方收取銷貨款，由總機(jī)構(gòu)直接向購(gòu)貨方開具發(fā)票的行為不具備國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)向購(gòu)貨方開具發(fā)票、向購(gòu)貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅?！?/SPAN>

企業(yè)在外地設(shè)立的倉(cāng)庫(kù)，一無(wú)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，二無(wú)銀行賬號(hào)，充其量只是個(gè)貨物的存放地，根本不構(gòu)成分支機(jī)構(gòu)。即使其在外地設(shè)立了分公司，如果該分公司沒有開具發(fā)票，也沒有向購(gòu)貨方收取貨款，則總機(jī)構(gòu)依然無(wú)需在貨物移動(dòng)時(shí)繳納增值稅，而應(yīng)當(dāng)按照總機(jī)構(gòu)最終與購(gòu)買方簽訂的銷售方式依照《增值稅暫行條列》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定確定納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

2、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的業(yè)務(wù)。

按照稅法規(guī)定，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)也屬于視同銷售業(yè)務(wù)，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，該類業(yè)務(wù)不是真正的銷售行為，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流入，所以不能確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入入賬，只能按貨物的賬面成本轉(zhuǎn)賬，同時(shí)按貨物的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。

3、將外購(gòu)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的業(yè)務(wù)。

按照稅法規(guī)定，將外購(gòu)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，其購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅屬于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。對(duì)于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有兩種處理方法：購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)就能明確該貨物的用途是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的，發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算，而是直接將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入所購(gòu)貨物的采購(gòu)成本；在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，后改變貨物用途，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，此時(shí)該貨物的進(jìn)項(xiàng)稅變?yōu)椴荒艿挚?，需通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”將其轉(zhuǎn)為不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。
（三）視同銷售的企業(yè)所得稅處理
（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）規(guī)定：第一，企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，繳納企業(yè)所得稅。

十二、匯兌收益確認(rèn)與財(cái)稅處理
中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定：“企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除?！薄＃▏?guó)稅函〔2008〕264號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)外幣貨幣性項(xiàng)目因匯率變動(dòng)導(dǎo)致的計(jì)入當(dāng)期損益的匯率差額部分，相當(dāng)于公允價(jià)值變動(dòng)，按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕80號(hào)）第三條規(guī)定執(zhí)行，在未實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置或結(jié)算取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額，計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

十三、企業(yè)限售股轉(zhuǎn)讓中的涉稅處理
（一）企業(yè)所得稅的處理

（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào) ）第二條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，在企業(yè)轉(zhuǎn)讓該限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)?！逼髽I(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱受讓方），企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。稅法不承認(rèn)沒有辦理法律過戶的限售股交易，而是嚴(yán)格按照法律形式納稅。

（二）營(yíng)業(yè)稅的處理

(財(cái)稅[2009]111號(hào))第一條規(guī)定：“對(duì)個(gè)人(包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人)從事外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營(yíng)業(yè)稅。而正因?yàn)槠髽I(yè)代個(gè)人持有的限售股，實(shí)務(wù)中很難區(qū)分實(shí)際所有人是否為個(gè)人，而出售人為代個(gè)人持有的限售股的企業(yè)，因此還應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

（三）個(gè)人所得稅的處理
（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào) ）第二條第（一）項(xiàng)規(guī)定的規(guī)定，企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)讓限售股轉(zhuǎn)讓收入繳納企業(yè)所稅后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅。即對(duì)轉(zhuǎn)付額不再繳納個(gè)人所得稅 ，如果實(shí)際所有人為企業(yè)則不需要再繳納企業(yè)所得稅。

十四、企業(yè)投資國(guó)債和地方債的涉稅處理
（財(cái)稅[2011]76號(hào)）第一條規(guī)定：“對(duì)企業(yè)和個(gè)人取得的2009年、2010年和2011年發(fā)行的地方政府債券利息所得，免征企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。（財(cái)稅[2011]99號(hào)）第一條規(guī)定：“對(duì)企業(yè)持有2011—2013年發(fā)行的中國(guó)鐵路建設(shè)債券取得的利息收入，減半征收企業(yè)所得稅。
（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào)）企業(yè)購(gòu)買的自行持有期間的國(guó)債未兌付的利息收入是免企業(yè)所得稅的，當(dāng)然，購(gòu)買的自行持有到期的國(guó)債兌付的利息收入也是免企業(yè)所得稅的，同時(shí)，要特別注意的是企業(yè)購(gòu)買國(guó)債的利息收入免企業(yè)所得稅是專門指企業(yè)購(gòu)買國(guó)內(nèi)的國(guó)債而不是購(gòu)買國(guó)外的國(guó)債的國(guó)債利息收入。 如果企業(yè)持有期間約定應(yīng)付利息的日期獲得不屬于本企業(yè)持有期間的國(guó)債利息，不是該企業(yè)的國(guó)債利息收入，而是出售者的國(guó)債利息收入，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目沖減投資成本。

企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國(guó)債取得的價(jià)款，減除其購(gòu)買國(guó)債成本，并扣除其持有期間的國(guó)債利息收入以及交易過程中相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債收益（損失），應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，繳納企業(yè)所得稅。

十五、逾期未還包裝物押金收入的所得稅處理

（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十二條　企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
（一）增值稅處理
（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）第二條第二款規(guī)定：“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅?！保▏?guó)稅函發(fā)〔1995〕288號(hào)）中對(duì)‘逾期’是這樣解釋的，以一年為期限，對(duì)收取一年以上的押金，無(wú)論是否退還都應(yīng)并入銷售收入征稅。（國(guó)稅函〔2004〕827號(hào)）對(duì)納稅人出租出借包裝物收取的押金是否征稅的問題重新作出了規(guī)定：納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無(wú)論包裝物周轉(zhuǎn)使用的期限長(zhǎng)短，只要超過一年以上仍未退還的，均應(yīng)并入銷售額征收稅款?！?/SPAN>
（三）逾期期限的會(huì)計(jì)與稅法的差異
關(guān)于企業(yè)出租、出借包裝物逾期未收回押金的“逾期”，會(huì)計(jì)上以超過合同約定期限為限，稅法上以超過1年為限。包裝物押金征稅規(guī)定中的“逾期”以一年為期限，對(duì)收取一年以上的押金，無(wú)論是否退還，均并入銷售額征稅。
（中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第51號(hào)）第十三條 應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。 對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。

十六、在建工程試運(yùn)行收入的納稅調(diào)整

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的規(guī)定如下：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。”企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價(jià)值。”

企業(yè)在匯算清繳進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上將在建工程試運(yùn)行收入沖減在建工程成本后，另按稅法規(guī)定計(jì)入收入總額依法交稅。

十七、資產(chǎn)評(píng)估增值的財(cái)稅差異與納稅調(diào)整
（一）向銀行貸款發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值
1、會(huì)計(jì)處理：按財(cái)會(huì)二字[1995]25號(hào)文件明確：資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)帳面價(jià)值。企業(yè)因向銀行貸款，由貸款銀行指定的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重估發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，只能作為銀行對(duì)企業(yè)進(jìn)行貸款的依據(jù)，不屬于法定重估，企業(yè)不得自行調(diào)整資產(chǎn)的帳面價(jià)值。
2、稅務(wù)處理：企業(yè)向銀行貸款，由貸款銀行指定的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重估發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，一般作為銀行對(duì)企業(yè)進(jìn)行貸款時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)數(shù)量的認(rèn)定依據(jù)和企業(yè)無(wú)力歸還貸款時(shí)以資產(chǎn)抵債的憑據(jù)，不屬于法定重估，會(huì)計(jì)上不調(diào)整資產(chǎn)帳面價(jià)值，按照稅法規(guī)定不計(jì)征企業(yè)所得稅。
（二）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資發(fā)生的評(píng)估增值
1、會(huì)計(jì)處理：對(duì)非貨幣性資產(chǎn)換入的投資成本是以非貨幣性資產(chǎn)的帳面價(jià)值為基礎(chǔ)，而不是以非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
2、稅收處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條和國(guó)稅函[2008]828號(hào)的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資視同銷售處理。因此，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資發(fā)生的評(píng)估增值要按照轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。

（三）因清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值
1 、會(huì)計(jì)處理：《清產(chǎn)核資試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》[（93）財(cái)會(huì)字80號(hào)]文件規(guī)定：企業(yè)主要固定資產(chǎn)價(jià)值重估后，經(jīng)過驗(yàn)收核實(shí)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)帳面價(jià)值。固定資產(chǎn)重估后如為增值，按固定資產(chǎn)原值增值金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)凈值的增加額，貸記“資本公積”科目，按其差額，貸記“累計(jì)折舊”科目。清產(chǎn)核資發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收益，評(píng)估增值的部分可計(jì)提折舊。
2、稅收處理：依據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》[財(cái)稅字（1997）77號(hào)]文件規(guī)定，納稅人按照國(guó)務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定，進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估凈增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
（四）因股份制改造而發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值
1、會(huì)計(jì)處理：企業(yè)兼并或獨(dú)資企業(yè)改組為股份制企業(yè)時(shí)，應(yīng)委托具有資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，其評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值與企業(yè)資產(chǎn)原帳面價(jià)值有差額的，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)確認(rèn)后進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。在將評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值與資產(chǎn)原帳面價(jià)值的差額調(diào)整資產(chǎn)帳面價(jià)值時(shí)，如果為流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資，應(yīng)將其凈增值或凈減值直接調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)帳戶的金額；如果為固定資產(chǎn)凈增值或凈減值，則應(yīng)分別按評(píng)估確認(rèn)的原值和累計(jì)折舊的增減金額，相應(yīng)調(diào)整“固定資產(chǎn)”和“累計(jì)折舊”帳戶的余額。
2、稅收處理：《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》[財(cái)稅字（1997）第77號(hào)]文件規(guī)定，納稅人在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益或凈損失，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益凡按國(guó)家有關(guān)規(guī)定全額上交財(cái)政的，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整帳戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。（財(cái)稅字[1998]50號(hào)）規(guī)定業(yè)依據(jù)財(cái)稅字[1997]77號(hào)第四條的規(guī)定，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)帳面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，對(duì)已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)帳戶的評(píng)估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

（五）資產(chǎn)評(píng)估增值部分調(diào)整的方法
財(cái)稅字[1998]50號(hào)規(guī)定，在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，可按下述方法進(jìn)行調(diào)整：

1、據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實(shí)際計(jì)人當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；

2、綜合調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增植額不分資產(chǎn)項(xiàng)且，均額在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整、相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過十年。

以上調(diào)整方法的選用，由企業(yè)申請(qǐng)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。調(diào)整辦法一經(jīng)批準(zhǔn)確定后，不得更改。

十八、旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售食品收入的稅務(wù)處理
（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第62號(hào)）規(guī)定：從2012年1月1日起，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人發(fā)生上述應(yīng)稅行為，符合《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第二十九條規(guī)定的，可選擇按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅。

十九、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前的土地增值稅和企業(yè)所得稅的處理及納稅調(diào)整
自2010年1月1日起，（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)）就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前的企業(yè)所得稅處理問題，進(jìn)行了以下規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)按照以下方法計(jì)算出其在注銷前項(xiàng)目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅。

企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?/SPAN>=土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額） 本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

在這里應(yīng)該注意兩點(diǎn)：一是“注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損”是指根據(jù)財(cái)稅【2009】60號(hào)文規(guī)定將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度進(jìn)行匯算清繳，由稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的虧損，并且此虧損是由于土地增值稅清算稅款導(dǎo)致的。二是“注銷前項(xiàng)目開發(fā)各年度”是指土地增值稅清算涉及的年度。
符合以下條件之一，企業(yè)即可申請(qǐng)退稅：（1）土地增值稅清算當(dāng)年和企業(yè)注銷當(dāng)年匯算清繳都出現(xiàn)虧損；（2）土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，且未在注銷之前年度按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的。
項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。