半個(gè)多月前，我去某市國(guó)稅局講課，提及稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定申報(bào)稅收債權(quán)。課間休息時(shí)，一位政策法規(guī)部門的前輩表示不同意我的觀點(diǎn)，他說稅收債權(quán)是破產(chǎn)企業(yè)欠國(guó)家的錢，都是有據(jù)可查的，法院很容易查明這部分債權(quán)，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)無需申報(bào)。因此，如果法院通知他去申報(bào)稅收債權(quán)，他是不會(huì)去的。

說實(shí)話，作為年輕一輩稅務(wù)干部，我沒有想到兩代人之間的觀念分歧如此之大，而且他這種觀念的形成一定是有相應(yīng)依據(jù)的。我當(dāng)時(shí)回答他，除了稅收債權(quán)之外，其他普通債權(quán)大都也有據(jù)可查，為什么還要設(shè)置申報(bào)制度呢？債權(quán)申報(bào)是為了推進(jìn)破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行，破產(chǎn)法不保護(hù)怠于行使權(quán)利的人，國(guó)家的債權(quán)也不例外，不能搞特權(quán)。因此，除了職工債權(quán)這種明確不必申報(bào)的債權(quán)之外，都要按照規(guī)定進(jìn)行申報(bào)。最后，他同意了我的觀點(diǎn)。

回到杭州之后，我再次梳理相關(guān)規(guī)定和論著，找到了這位前輩所持觀點(diǎn)的文件依據(jù)，即在已經(jīng)失效的《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法（試行）》實(shí)施期間最高人民法院給廣東省高級(jí)人民法院的一份批復(fù)：《最高人民法院關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)拖欠稅金是否受破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)期限限制問題的答復(fù)》（法研[2002]11號(hào)）。該解釋認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法（試行）》第三十七條第二款的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，不適用《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法（試行）》第九條的規(guī)定。

《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法（試行）》第九條是關(guān)于債權(quán)申報(bào)的規(guī)定，第三十七條第二款是關(guān)于債權(quán)清償順序的規(guī)定，表述為：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，按照下列順序清償：（一）破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。”根據(jù)文義解釋，欠稅和破產(chǎn)債權(quán)處于并列關(guān)系，而非包含關(guān)系，這樣也就順理成章地推出，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款可以不適用破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)規(guī)定。

有人據(jù)此認(rèn)為，“最高人民法院正是基于稅收債權(quán)因法定事項(xiàng)而產(chǎn)生，也只能基于法定情形而消滅的考慮做出的該解釋。在目前稅收法律規(guī)范沒有對(duì)此做出進(jìn)一步規(guī)定的情況下，該解釋仍然有效。所以，受理申報(bào)期限的規(guī)定對(duì)稅收債權(quán)不適用，在我國(guó)稅收債權(quán)無需參加債權(quán)申報(bào)，可以直接參加破產(chǎn)程序，自動(dòng)享有法律規(guī)定的權(quán)利?！保?em>韓靜濤：《對(duì)企業(yè)破產(chǎn)中稅收問題的探討》，《涉外稅務(wù)》2010年第5期。）

對(duì)于上述觀點(diǎn)，筆者持反對(duì)意見。首先，法研[2002]11號(hào)解釋依附的是《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法（試行）》，而該法已經(jīng)失效，皮之不存，毛將焉附？其次，根據(jù)2007年施行的新《企業(yè)破產(chǎn)法》，稅收債權(quán)也屬于單獨(dú)的一類破產(chǎn)債權(quán)，是包含關(guān)系而非并列關(guān)系，應(yīng)適用破產(chǎn)債權(quán)的規(guī)定。最后，根據(jù)新《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條規(guī)定，除了職工債權(quán)不必申報(bào)之外，其余債權(quán)人均應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)。

另外，根據(jù)新《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條規(guī)定，如果債權(quán)人在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)未申報(bào)債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報(bào)，但是，此前已進(jìn)行的分配，不再對(duì)其補(bǔ)充分配；為審查和確認(rèn)補(bǔ)充申報(bào)債權(quán)的費(fèi)用，由補(bǔ)充申報(bào)人承擔(dān)；債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報(bào)債權(quán)的，不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利。因此，在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)積極履行申報(bào)職責(zé)。

但是，基于目前的稅源管理狀況，每家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下轄企業(yè)不計(jì)其數(shù)，這么多戶企業(yè)的一舉一動(dòng)，不可能時(shí)刻都處于稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部的監(jiān)管之下，當(dāng)個(gè)別企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)幾乎不可能及時(shí)獲取該信息，也就無法及時(shí)行使債權(quán)申報(bào)職責(zé)。如此一來，是否存在瀆職風(fēng)險(xiǎn)？如何消除風(fēng)險(xiǎn)？這可以從《企業(yè)破產(chǎn)法》第十四條第一款規(guī)定中尋求解決方案。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第十四條第一款規(guī)定：人民法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人，并予以公告。那么，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否屬于“已知債權(quán)人”？法院受理企業(yè)破產(chǎn)后會(huì)及時(shí)主動(dòng)通知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)嗎？

筆者認(rèn)為，這個(gè)有賴于法院和稅局之間的合作機(jī)制。破產(chǎn)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是相對(duì)固定的，除了省市直屬分局管轄的特定行業(yè)和大型企業(yè)之外，一般是按行政區(qū)劃確定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，法院很容易做出判斷。推進(jìn)破產(chǎn)審判工作，少不了稅務(wù)機(jī)關(guān)的參與和支持，無論是進(jìn)入破產(chǎn)程序前的稅收債權(quán)申報(bào)、進(jìn)入破產(chǎn)程序后的資產(chǎn)處置新生稅款征收，還是終結(jié)破產(chǎn)程序后的稅務(wù)注銷登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)都不能缺席。法院受理企業(yè)破產(chǎn)，應(yīng)將主管稅務(wù)機(jī)關(guān)視為“已知債權(quán)人”，互相支持、互相配合。

在浙江省溫州市，國(guó)地稅和法院通過聯(lián)合會(huì)議紀(jì)要的形式將此做法確定下來，規(guī)定“人民法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日起二十五日內(nèi)通知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”，浙江省國(guó)稅局與浙江省高級(jí)人民法院也正在溝通，爭(zhēng)取出臺(tái)省級(jí)層面的聯(lián)合會(huì)議紀(jì)要，將該經(jīng)驗(yàn)在全省范圍內(nèi)推廣。當(dāng)然，鑒于有些企業(yè)并非嚴(yán)格按照行政區(qū)劃確定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，況且注冊(cè)地和經(jīng)營(yíng)地不一致的現(xiàn)象也屬正常，為了不至于給法院判斷主管稅務(wù)機(jī)關(guān)造成困難，草案還規(guī)定如果不易判斷主管稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)，受理破產(chǎn)案件的法院可以通知稅局政策法規(guī)部門，協(xié)助查詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。