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編者按：為支持國家大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新戰(zhàn)略的實(shí)施，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，9月22日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號）。本期華稅重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)個人所得稅的部分。
一直以來，我國針對股權(quán)激勵的所得稅政策幾乎全部限于上市公司范疇，近日頒布并于9月1日實(shí)施的《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號）一大亮點(diǎn)就是對非上市公司股權(quán)激勵所得稅政策予以明確，并實(shí)施較上市公司更加優(yōu)惠的政策，對于包括“新三板”等在內(nèi)的眾多公司開展員工持股計(jì)劃，無疑是一大利好。另外，101號文還對上市公司開展股權(quán)激勵，技術(shù)入股實(shí)施了更加靈活的稅收政策，值得關(guān)注。
政策：非上市公司開展股權(quán)激勵，符合規(guī)定條件的，員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個人所得稅。 點(diǎn)評：之前對于非上市公司開展股權(quán)激勵，僅能依據(jù)《個人所得稅法》及實(shí)施條例等原則性規(guī)定進(jìn)行處理，或參照上市公司股權(quán)激勵稅收政策執(zhí)行。新政的出臺為非上市公司開展股權(quán)激勵，帶來的巨大的好處，不僅在“取得股權(quán)”時可以遞延，而且在“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”階段還可以按照20%的較低稅率納稅，節(jié)稅效果顯著。
政策：享受上述稅收優(yōu)惠政策的主體應(yīng)屬于“境內(nèi)居民企業(yè)”，公司所屬行業(yè)均不屬于101號文附件《股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍，公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。 點(diǎn)評：享受非上市公司股權(quán)激勵稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)主體要求有三：一是公司制企業(yè)，排除了個體工商戶、合伙企業(yè)、個人獨(dú)資企業(yè)等非公司制企業(yè)類型；二是境內(nèi)居民企業(yè)，排除了非居民企業(yè)以及境外居民企業(yè)（注冊地在境外，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)）；三是行業(yè)不屬于限制類行業(yè)，比如房地產(chǎn)、制造業(yè)、金融等。對于主體不符合的企業(yè)開展股權(quán)激勵，個人仍應(yīng)在獲得股票（權(quán)）時，對實(shí)際出資額低于公平市場價(jià)格的差額，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。
政策：非上市公司股權(quán)激勵限于授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，才能享受優(yōu)惠政策。（1）股票（權(quán)）期權(quán)是指公司給予激勵對象在一定期限內(nèi)以事先約定的價(jià)格購買本公司股票（權(quán)）的權(quán)利；（2）制性股票是指公司按照預(yù)先確定的條件授予激勵對象一定數(shù)量的本公司股權(quán)，激勵對象只有工作年限或業(yè)績目標(biāo)符合股權(quán)激勵計(jì)劃規(guī)定條件的才可以處置該股權(quán)；（3）股權(quán)獎勵是指企業(yè)無償授予激勵對象一定份額的股權(quán)或一定數(shù)量的股份。 點(diǎn)評：目前，我國股權(quán)激勵方式主要有股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵、股權(quán)出售、員工持股計(jì)劃等，此外還有技術(shù)成果投資入股方式等。因此，非上市公司在開展股權(quán)激勵時，應(yīng)充分結(jié)合101號文的規(guī)定，選擇有稅收優(yōu)惠的方式。
政策：根據(jù)101號文，享受遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵須同時滿足7個方面的條件并經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。比如，股權(quán)激勵計(jì)劃應(yīng)獲得董事會、股東大會審議通過，有詳實(shí)的方案，激勵的標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)（股權(quán)獎勵的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)）；激勵對象應(yīng)為公司董事會或股東（大）會決定的技術(shù)骨干和高級管理人員，激勵對象人數(shù)累計(jì)不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的30%；股票（權(quán)）期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且解禁后持有滿1年；股權(quán)獎勵自獲得獎勵之日起應(yīng)持有滿3年。上述時間條件須在股權(quán)激勵計(jì)劃中列明；股票（權(quán)）期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時間不得超過10年。 點(diǎn)評：目前，所得稅優(yōu)惠基本實(shí)行備案制，而按照101號文的規(guī)定，享受非上市公司股權(quán)激勵的優(yōu)惠稅收政策，需要制定詳細(xì)的開展方案（合規(guī)性），并履行相關(guān)審批、備案程序，企業(yè)應(yīng)予以充分的重視。
政策：上市公司授予個人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。 點(diǎn)評：需要關(guān)注兩個問題，一是符合條件的上市開展股權(quán)激勵，依舊在行權(quán)（解禁）時按照“工資薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅款，但是新政延長了上市公司股權(quán)激勵的納稅期限，由現(xiàn)行政策規(guī)定的6個月延長至12個月。二是未來轉(zhuǎn)讓階段的稅負(fù)。目前我國對個人從二級市場取得的上市公司股票，其股票轉(zhuǎn)讓所得以及持股1年以上取得的股息紅利所得實(shí)行免征個人所得稅的優(yōu)惠政策。對于上市公司股權(quán)激勵形成的限售股，根據(jù)《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]167號），以及《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》的規(guī)定，7種法定情形并未明確包括此情形，也即，上市公司股權(quán)激勵，個人在轉(zhuǎn)讓股票時不用繳納個人所得稅，但不包括境外上市公司股權(quán)激勵情形。
政策：個人因股權(quán)激勵、技術(shù)成果投資入股取得股權(quán)后，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權(quán)時，按照現(xiàn)行限售股有關(guān)征稅規(guī)定執(zhí)行。 點(diǎn)評：現(xiàn)行有關(guān)限售股的主要稅收政策有《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]167號），以及《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》，按照規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓限售股，以每次限售股轉(zhuǎn)讓收入，減除股票原值和合理稅費(fèi)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。適用20%的稅率，限售股轉(zhuǎn)讓收入，是指轉(zhuǎn)讓限售股股票實(shí)際取得的收入。限售股原值，是指限售股買入時的買入價(jià)及按照規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。合理稅費(fèi)，是指轉(zhuǎn)讓限售股過程中發(fā)生的印花稅、傭金、過戶費(fèi)等與交易相關(guān)的稅費(fèi)。
政策：根據(jù)101號文，個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價(jià)全部為股票（權(quán)）的，個人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅。同時規(guī)定，選擇適用上述任一項(xiàng)政策，均允許被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。 點(diǎn)評：目前，根據(jù)《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號）的規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。該政策在執(zhí)行中，依然面臨很多困難，101號賦予個人可選擇遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時納稅，可以大大化解41號文的“執(zhí)行難”問題。
政策：101號文明確，“新三板”（全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司）按照本通知第一條規(guī)定執(zhí)行，也即實(shí)行非上市公司股權(quán)激勵稅收優(yōu)惠政策。 點(diǎn)評：在稅收上，專門針對“新三板”的稅收政策很少，“新三板”公司適用上市公司還是非上市公司稅收政策一直處于模糊地帶，現(xiàn)行稅收文件一般將上市公司限定為滬深兩市，但是根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有關(guān)問題的決定》（國發(fā)〔2013〕49號）的規(guī)定，新三板企業(yè)，“市場建設(shè)中涉及稅收政策的，原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理”。101號文，將“新三板”企業(yè)納入非上市公司范疇，對于開展股權(quán)激勵，無疑是一大利好。當(dāng)然，對于二級市場中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，按照上市公司處理對轉(zhuǎn)讓個人則更有利。
政策：工商部門應(yīng)將企業(yè)股權(quán)變更信息及時與稅務(wù)部門共享，暫不具備聯(lián)網(wǎng)實(shí)時共享信息條件的，工商部門應(yīng)在股權(quán)變更登記3個工作日內(nèi)將信息與稅務(wù)部門共享。 點(diǎn)評：實(shí)踐中，稅收征管很大程度上依賴于及時獲取相關(guān)交易信息，對于股權(quán)交易而言，到工商部門進(jìn)行工商變更是一道必經(jīng)程序，工商、稅務(wù)的信息交流，對于加強(qiáng)稅收征管意義重大。
政策：根據(jù)101號文，中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)2016年1月1日至8月31日之間發(fā)生的尚未納稅的股權(quán)獎勵事項(xiàng)，符合本通知規(guī)定的相關(guān)條件的，可按本通知有關(guān)政策執(zhí)行。 點(diǎn)評：2016年以前，國家對2014-2015年在中關(guān)村試點(diǎn)股權(quán)獎勵遞延納稅政策，即對高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，給予本企業(yè)相關(guān)人員的股權(quán)獎勵，允許遞延至取得分紅或轉(zhuǎn)讓股權(quán)時納稅。但是，該試點(diǎn)政策已經(jīng)于2015年底到期，有鑒于此，對中關(guān)村2016年1月1日至8月31日之間發(fā)生的尚未納稅的股權(quán)獎勵事項(xiàng)，進(jìn)行追溯，符合條件的可按新政策執(zhí)行。
從上述10個方面可以看到，財(cái)稅[2016]101號文的出臺對于各類型公司，特別是對新三板等非上市公司開展員工持股計(jì)劃，具有非常重要的節(jié)稅意義。華稅律師建議，公司在開展股權(quán)激勵中，還需要充分考慮各地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策和稅負(fù)差異，搭建合適的持股平臺，以進(jìn)一步合法實(shí)現(xiàn)股權(quán)激勵中稅負(fù)的降低，以提升激勵的效果。 |
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